孔祥荣

摘要：装饰企业的劳务收入确认有的执行14号收入准则，有的执行15号建造合同准则，通过对上市公司执行准则的现状、核算方法的差异、对财务报表的影响、信息披露要求、对增值税纳税等方面的调查和研究，装饰行业执行15号建造合同准则更符合监管部门对信息披露的要求，工程成本核算科目更为恰当，核算方法更能反映资产的真实状况，较好地解决了增值税纳税时点和收入确认时点的差异，与新收入准则更为接轨。

关键词：装饰行业;收入准则;建造合同准则;新收入准则

对于装饰企业的装饰劳务收入是执行企业会计准则第14号收入準则（下称CAS14号准则）还是执行会计准则第15号建造合同准则（下称CAS15号准则），基于会计师的职业判断有的执行CAS14号准则，有的执行CAS15号准则，本文将从以下几个方面进行探讨。

一、收入确认准则使用的现状

（一）通过对上海证券交易所上市的4家装饰企业和深圳证券交易所上市的14家装饰企业的调查，其中有G公司和H公司执行CAS14号准则，其余16家执行CAS15号准则，执行CAS14准则的2家公司上市时间均在2010年前。（见表1）

（二）不论装饰企业执行CAS14号准则还是执行CAS15号准则，但对收入确认的方法基本一致的，全部采用完工百分比法，但确认完成进度有的采用实际完成工作量占预计总工作量的比例，有采用实际发生的成本占预计总成本比例来确认当期的收入和成本。

二、信息披露的要求

（一）根据CAS15号准则要求，企业应在报表附注中披露建造合同的金额、累计已发生的成本、累计已确认的毛利（亏损）、已办理结算的金额。

（二）《上海证券交易所行业信息披露指引第10号-建筑》要求企业应披露报告期内竣工项目及在建项目的项目数量、合同金额;重大项目应披露项目名称、项目金额、本期和累计确认收入、本期和累计投入成本、累计收款;存货中已完工未结算项目的累计已发生成本、累计已确认毛利、预计损失、已办理结算的金额、已完工未结算的余额。

（三）《深圳证券交易所行业信息披露指引第6号-上市公司从事装饰装修业务》“下称深交所行业披露第6号”要求企业应披露报告期内未完工项目的合同金额、累计确认收入、未完工部分金额;已完工未结算项目的累计已发生成本、累计已确认毛利、预计损失、已办理结算的金额、已完工未结算的余额。

证券交易所的行业信息披露要求同CAS15号准则要求是一致的，相比准则要求证券交易所要求披露的信息更充分。通过调查发现上市公司均按照证券交易所的行业信息披露指引要求披露相关信息，但执行CAS14号的企业在财务报表附注中就没有披露与装饰合同相关的信息，而执行CAS15号准则的按准则要求披露了相关信息。虽然对装饰合同的信息均有披露，但执行CAS14号准则披露的信息是上市公司披露的，而执行CAS15号准则披露的信息是会计事务所经过审计的，相比而言会计事务所披露的信息更可靠，如广田集团2017年年度报告中披露未完工结算项目的金额和财务报表附注中披露的就不一致。

三、CAS 14号准则CAS15号准则核算的差异

（一）会计科目使用的差异

执行CAS14号准则，工程成本应通过“劳务成本”科目核算，但企业还是通过“工程施工”核算。执行CAS15号准则企业涉及科目有“工程施工”、“工程结算”，“工程施工”下设“合同成本”、“间接费用”、“毛利”科目进行明细核算。

根据企业会计准则附录的《会计科目和主要账务处理》明确说明了“5401工程施工”科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。“5402工程结算”核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。通过调查发现执行CAS14号准则使用的确是CAS15号准则的科目，但又不按科目要求进行会计处理。

（二）会计核算方法的差异

执行CAS14号准则的企业确认收入，借记“应收账款”，贷记“营业收入”、“应交税费-待转销项税额”科目，结转成本，借记“营业成本”，贷记“劳务成本”或“工程施工”。

执行CAS15号准则的企业确认收入，借记“营业成本”、“工程施工-毛利”，贷记“营业收入”科目，与建设方办理工程结算，借记“应收账款”，贷记“工程结算”、“应交税费-应交增值税（销项税）”科目，项目结算完毕，借记“工程结算”，贷记“工程施工-合同成本（毛利）”。

CAS14号准则和CAS15号准则核算方式的差异在于应收账款确认的时点不同，执行CAS14号准则应收账款和收入同时确认，而执行CAS15号准则应收账款和收入确认的时点是不同的。

（三）对会计报表的影响

由于装饰行业的特点，工程款的支付通常分为进场前的预付款、施工过程中的进度款、完工验收后的竣工款，结算审定后扣除保修金的结算余款，保修金（通常比例为5%，保修期2年）在保修期满后付清。通过核算方法的比较执行CAS14号准则明显高估了应收账款，低估了存货，高估应收账款的同时势必会多计提坏账准备的金额。

在调查的H公司2017年合并报表存货2726万元，根据深交所行业披露第6号要求披露的已完工未结算项目余额为7.17亿元。G公司2017年合并报表存货19.46亿，根据深交所行业披露第6号要求披露的已完工未结算项目余额为49.68亿元。如果执行CAS15号准则存货则会大幅增加，应收账款大幅减少，差异的原因就由于核算方法的不同。

（四）与新收入准则核算方法的比较

根据财政部发布的2017年修订的收入准则应用指南，会计核算增加“合同资产”科目，该科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按已转让商品而有权收取的对价金额，借记“合同资产”，贷记“营业收入”、“应交税费-待转销项税额”等科目;在企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”、“应交税费-待转销项税额”，贷记“合同资产”、“应交税费-应交增值税（销项税）”。新收入准则的核算方法和CAS15号准则的核算思路是一样的，新收入准则只有取得无条件收款权时才能确认为应收账款，而CAS15号准则是在与建设方办理工程结算时才能确认应收账款。

（五）增值税核算的影响

根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税2016年36号）规定，增值税纳税人义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。执行CAS15准则较好地解决了增值税确认时点和收入确认时点的差异，当收到工程预付款未开具发票时，借记“银行存款”，贷记“预收账款”，暂按预征率向工程所在地税务机关预缴增值税;收到工程预付款借并开具发票时确认增值税纳税义务，借记“银行存款”，贷记“工程结算”、“应交税费-应交增值税（销项税）”，当与建设方办理工程结算时确认增值税，借记“应收账款”或“预收账款”，贷记“工程结算”、“应交税费-应交增值税（销项税）”。

四、结论

通过上述分析和比较，装饰企业执行CAS15号准则符合监管部门对信息披露的要求，工程成本核算科目更为恰当，核算方法更能反映资产的真实状况，较好地解决了增值税纳税时点和收入确认时点的差异，与新收入准则更为接轨。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组编著.《企业会计准则第14号-收入》应用指南2018 [M].北京： 中国财经出版社出版，2018，5.

[2]企业会计准则编审委员会编.企业会计准则案例讲解2018年版[M].上海： 立信会计出版社，2018，1.

[3]财政部.企业会计准则应用指南2018年版[M].上海： 立信会计出版社，2018，1.

[4]上海证券交易所.《行业信息披露指引第十号-建筑》（上证发[2015]96号）.上海： 上海证券交易所，2015，12.

[5]深圳证券交易所.《行业信息披露指引第6号-上市公司从事装饰装修业务》（深证上[2016]792号），深圳： 深圳证券交易所，2016，11.