何先琴

【摘要】本文主要从新收入准则对文化、体育和娱乐业中常见业务的影响差异进行分析，针对影响较大的方面结合案例进行研究。本文研究认为在文化、体育和娱乐业企业提供免费商品、当事人还是代理人、分成收入、客户识别等方面，新收入准则提供了更为详细的指引；在附带退货权的会计处理、获客成本方面，新旧准则存在重大差异。本文的研究有助于文化、体育和娱乐业企业提前熟悉新收入准则并作出合理应对。

【关键词】新收入准则；文化、体育和娱乐业

【中图分类号】F275.1；F832.51；F552.6

2014年5月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称“IFRS15”），要求企业自2018年1月1日或以后日期开始的年度报告期间应用该准则，允许提前采用。我国会计准则一直坚持与国际财务报告准则持续趋同，我国财政部于2015年12月发布了《企业会计准则第14号——收入（征求意见稿）》，2017年7月5日正式发布了《企业会计准则第14号——收入》修订稿（以下简称“新收入准则”），要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行，同时，允许企业提前执行。

IFRS15的核心原则是企业确认收入的方式应当反映客户转让商品或服务的模式，而确认的金额应反映主体预计因交付这些商品或服务而有权获得的对价。IFRS15要求企业确认收入需要按照五步法实施：识别客户合同、识别合同中的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至合同中的履约义务、在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。从内容上看，我国新收入准则与IFRS15保持了持续趋同，只在某些方面有细微的区别。新收入准则的内容复杂、影响全面，本文主要研究新收入准则对文化、体育和娱乐业的影响。

一、文化、体育和娱乐行业的特点

文化、体育和娱乐业涉及面比较广泛，包括出版发行、广告传播、广播电视节目制作、广播电视节目收转、动漫电影及电视剧制作、影院及剧院等，不同类型的业务特点和盈利模式差异较大。例如，新闻和出版业目前在纸质介质出版的基础上，扩充到了电子介质出版等方式，电子出版物主要是与电信运营商、网络平台等合作，按双方确认的阅读流量收入及约定的分成比例结算销售收入。广播、电视、电影和影视录音制作企业，除了卖断发行权、放映权、著作权等还可能按合同、协议约定的比例分账，共同分享收入和分担发生的费用。

二、新收入准则差异影响分析

（一）提供免费或大幅折扣的商品

文化、体育和娱乐业企业通常向客户提供免费商品，如上市公司天舟文化为了帮助贫困地区的孩子看上优秀的青少年读物，公司“阅读点亮童年”品牌下的所有图书，在首印后均无偿捐赠部分图书。天舟文化还积极参与政府组织的公益阅读类活动，将此举措长期化，并在与合作伙伴的合同中约定某一固定的捐赠比例。

旧准则未明确规定将提供免费或大幅折扣商品作为单独的收入要素，在新收入准则下，应充分评估提供的免费或折扣商品是否可明确区分的商品，如果是，应将其识别为一项单独的履约义务，并将交易价格分摊至每一项履约义务。

（二）附带退货权的会计处理

对于文化、体育和娱乐业，特别是新闻出版业中的纸质介质出版物的销售通常会约定退货条件，退货率是反映图书市场的一项重要指标，退货率的高低往往反映一个国家出版业的发展状况。由于我国市场不规范、盗版严重，再加上近几年电子出版物发展突飞猛进，出版物的退货率呈不断上升的趋势。在出版企业的销售合同中约定的退货方式一般有：（1）对畅销的图书通常不约定退货条件；（2）在合同中明确约定了退货期和退货率，客户只能在退货期内不超过退货率进行退货；（3）在合同中明确约定了客户有退货权，并約定了退货期但未约定退货率，客户可以在退货期内就采购的任意数量的图书进行退货。

旧准则对附带退货权销售分两种情况：（1）企业根据以往经验能够合理估计退货可能性，且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；（2）企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。按照新收入准则，企业应当在可变对价相关的不确定性消除之后极可能不发生重大转回的情况下，才将可变对价纳入价格。对于附带退货权的收入确认时点，新收入准则和旧准则基本没有差异。

但是，对于附带退货权销售，新收入准则和旧准则的具体会计处理方式存在差异。新收入准则要求对预计退回的产品不确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。在旧准则中对退货损失确认一项负债，即将预计退回产品毛利确认一项负债，不会产生一项新的资产。

例：假定某企业当期销售额为100万元，毛利率50%，退货率为20%，收回该商品预计发生的成本为0元，不考虑相关税费，新旧准则对该附带退货权销售的会计处理比较见表1：

（三）电影放映企业是当事人还是代理人

我国电影产业链主要包括电影制片、电影发行、院线、影院四个环节，电影制片企业先与电影发行方签订发行合同，电影放映企业再与电影发行方签订放映合同。电影制片企业提供母带、保证影片可以在相关法律规定下可以正常放映，电影放映企业提供放映场所、安排放映场次并负责收取票房收入，双方按照一定约定比例对票房收入进行分成，合同中还通常会约定最低票价，电影放映时收取的票价只要不低于最低票价则视为合理票价，如果低于最低票价销售将受到制片企业及行业主管部门处罚。电影产业链各环节如下图1：

旧准则对按“总额法”还是“净额法”确认收入没有明确规定，因此，实务中对此问题的判断分歧较大。目前上市公司对电影放映业务收入确认方法见表2：

新收入准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。新收入准则将对向客户转让的商品或服务是否具有控制权作为当事人的重要评估依据。

在新收入准则下，电影放映企业可以从以下几个方面分析是当事人还是代理人：（1）在向观影客户提供服务之前对已承诺服务的控制情况；（2）对观影客户提供的服务是否承担主要责任；（3）是否向制片企业购买拷贝（承担存货风险）；（4）是否有自主定价权。比如，电影放映企业购买了海外电影在境内的播放权并放映，电影票价由电影放映企业自主定价，则电影放映企业应按票房收入全额确认收入。如果电影放映企业并未向制片企业购买拷贝，仅与发行方、制片企业在合同中约定按照票房进行分成的情况下，应判断是否承担放映风险和主导定价权，如果承担了次要责任的，应按照分成即净额法确认收入更为合理。

（四）以固定价格+收入分成的方式中可变对价的考虑

知识产权经营是文化企业的一项主要业务，文化企业向版权机构、作者等采购知识产权的版权，然后将内容加工成为阅读、影视、音像产品再对外销售加工后的知识产权。销售方式一般有：（1）通过自有渠道直接向阅读者或者观众销售；（2）通过固定价格或者固定价格+收入分成的方式向第三方授权使用知识产权。例如上市公司中文在线以确定的版权使用费金额向第三方互联网站提供阅读产品，然后第三方互联网站根据中文在线提供的数字阅读产品产生的收入按协议约定的分成比例向中文在线支付收入分成。

文化企业在向第三方授予使用阅读、影视、音像产品等许可证后，通常不会对相关知识产权做出重大修改。在新收入准则下，如果文化企业将不会实施对客户享有相关权利的知识产权产生重大影响的活动，即客户能否在授予许可证的时点主导许可证的使用，并获得许可证的几乎所有剩余利益，则文化企业提供的是使用知识产权的权利，应将提供知识产权的使用权的承诺作为在某一时点履行的履約义务进行会计处理；对于合同约定的收入分成为基于销售的特许权使用费，应在发生了后续销售时确认收入。目前中文在线在向第三方互联网站授予阅读许可权有权取得固定价格时，先确认固定版权费收入，然后等第三方互联网站从最终用户取得收入后，获取按协议约定比例计算分成收入的结算单时确认分成收入，这与按照新收入准则的判断并无差异。

（五）用电视节目换取广告时间

传媒企业制作的电视节目销售收入的实现一般有两种方式：（1）节目版权直接销售给电视台，电视台支付版权费；（2）用电视节目换取广告时间，通过广告营销实现收入。由于我国广电政策的总体导向是支持制播分离的，2009年7月16日，国家广电总局下发文件《关于推进广播电视“制播分离”改革（修改稿）》，有力地推动了制播分离的发展，所以，第二种方式是传媒企业电视节目销售的主要业务模式，该模式下的收入来源主要是节目的广告收入。

上市公司光线传媒凭借良好的节目质量和收视影响力，面向各地方电视台发行节目，公司与电视台签订播出协议，用公司自制的电视节目换取节目中的贴片广告时间（或植入广告、节目冠名广告），同时约定其中可以由光线传媒自主经营的广告时间，光线传媒拥有该等广告时间的独立支配权。然后，光线传媒利用节目广阔的覆盖面和良好的收视率，进行节目贴片广告、植入广告、节目冠名权的营销。比如，30分钟的电视栏目一般可有6分钟的广告时间，光线传媒取得其中的2分钟左右的广告时间，其余时间由电视台经营；以整体包装的6小时节目换取合作频道30%-40%的广告时段等。光线传媒目前对用电视节目换取广告时间的业务根据广告的播出进度确认广告收入，在实务中，对此类业务的会计处理存在争议，有观点认为光线传媒获取的广告时间为向电视台销售电视节目获取的非现金对价，应先确认电视节目销售收入，将获取的广告时间确认为一项资产，然后再根据广告播出确认广告收入。

新收入准则对传媒企业用电视节目换取广告时间的判断提供了更好的指引，在新收入准则下，企业应当仅在合同的对方为客户的情况下对该合同应用收入准则，客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。如果合同的对方与企业订立合同是各方分担及分享源自合同活动或过程的风险及利益，而非获取企业正常经营活动的产出，则合同的对方并非客户。所以，在传媒企业用电视节目换取广告时间的业务中，传媒企业负责制作电视节目，电视台负责播放，电视台不是传媒企业的客户，双方是合作关系，双方各自承担制作成本与播放成本，双方分享节目的广告时间，双方的目标均是为获取广告收入，广告客户为传媒企业的客户。传媒企业应确认广告收入而不是电视节目销售收入，电视节目制作成本为广告收入的成本。

（六）联合摄制是否构成合营安排

由于电视剧、电影的制作占用资金较多，获取收益金额的不确定性风险较高，所以联合摄制是目前影视剧投资制作的主要形式之一。在联合摄制中，联合投资各方通常约定由一方作为执行制片方，执行制片方在影视剧联合摄制各方中，负责剧组的组建、具体拍摄工作以及资金的管理和摄制成本核算；非执行制片方将部分的资金投入到联合拍摄的执行制片方，并按照约定获得版权以及相应的投资收益，一般不参与具体的摄制管理。

在新收入准则下，联合摄制方不是执行制片方的客户，各方是分担及分享制作影视剧的风险及利益，这与旧准则下的判断是一致的。联合摄制是否构成合营安排需要根据具体的联合摄制合同进行判断，合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键，共同控制是按照相关约定分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。如果联合摄制合同中约定了一方作为执行制片方，由执行制片方负责影视剧的具体拍摄管理、成本核算等，则该联合摄制合同不构成合营安排，但如果联合摄制合同中未约定执行制片方，约定对影视剧拍摄的重大事项需要各投资方一致同意决定时，该联合摄制合同可能构成一项合营安排，适用合营安排准则。

（七）会员费

健身管理企业主要是为会员提供健身场所、私教等服务，健身管理企业以收取会员费的方式向会员提供规定期限内的使用健身场所的服务，会员费不可退还，会员在规定期限内可以无限次数的使用会员卡。新收入准则要求企业应当评估会员费是否与向客户转让已承诺的商品相关，如果收取的会员费与向客户转让已承诺的商品不相关，该会员费应当作为未来将转让商品的预收款，从而在未来转让该商品时确认为收入。在旧准则下，会员费收入确认取决于所提供服务的性质，如果收费只限于取得会籍，其他所有服务或产品都要求会员另行付款，或者要按年另行订购，则当其收回的可能性不存在重大的不确定性时，这种收费应确认为收入；如果收费需要在会籍期内向会员提供各种服务或出版物，或者允许会员以低于向非会员收取的价格购买商品或劳务，则这项收费应以反映收益的时间、性质和价值为基础确认。对会员费的会计处理新收入准则与旧准则的规定无实质差异，健身管理企业应首先判断取得的会员费与向会员提供的后续服务是否有关。

（八）获客成本

新收入准则中明确规定合同成本包括取得合同的增量成本和履行合同的成本。取得合同的增量成本是企业为取得与客户之间的合同而发生的、若未取得合同则不会发生的成本（例如，销售佣金），也可称为获客成本。新收入准则规定如果企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。为便于实务操作，新收入准则还规定如果该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。如健身、娱乐企业为积极发展会员，鼓励销售，通常会根据销售收款的情况向业务员支付较大比例的提成奖励即销售佣金。在新收入准则下，企业应将支付的该销售佣金判断为取得合同的增量成本，在发生时确认为一项资产，并在合同的履约期内进行摊销。旧准则未规定为取得合同发生的成本是否可以资本化，在实务中，一般将销售佣金等获客成本在发生时计入销售费用。所以，将获客成本在满足一定条件时确认为一项资产将会是一项重要变化。

例①：A健身管理有限公司（以下简称“A公司”）拥有八十家门店，主要为会员提供健身场所、私教等服务。会员在取得会籍资格后，才能购买A公司的私教服务，并预付服务款，已完成课时需客户确认，私教服务期限通常超过1年以上。A公司2013年～2015年的主要现金流入是会籍费和私教费，各年平均占比分别为58%和40%左右。

A公司为积极发展会员，鼓励销售，各月会根据销售收款的情况向业务员支付较大比例的提成奖励。根据各年平均计算，A公司业绩提成（获客成本）约占现金收款比例为15.73%。2013年～2015年，A公司就会籍业务以及健身类业务提成奖励的金额见表3：

按照旧准则，A公司当年取得的会籍费等现金流入递延确认收入，而获客成本却作为销售费用在当期确认，造成了当期成本费用与收入不配比的现象，使得A公司在高速扩张期的财务报表出现大幅亏损。A公司支付的销售佣金，是取得合同的增量成本，如果按照新收入准则，采用销售佣金在发生时进行资本化、后期采用与会

籍费相同的递延期间内摊销的方法，将会大大改善A公司财务报表所反映出来的盈利状况。销售佣金对A公司2013～2015年影响金额见表4。

如果按照新收入准则的会计处理方式，A公司应对获客成本进行追溯调整，调整前、调整后资产负债表和利润的总体情况见表5和表6：

A公司擬以2013年1月1日至2015年12月31日作为创业板首次公开发行股票的申报期，旧准则下的财务报表及指标趋势显然不符合发行条件。A公司高速成长期的财务指标显示其盈利能力呈下降趋势，渡过成长期后的成熟期则有可能显示盈利能力跳跃式上升，从而使监管者、投资者发生误判。但是如果按照新收入准则的会计处理方法对财务报表追溯调整，2015年及以后期间的财务报表各项指标会更公允地反映企业经营状况，A公司则有可能在2018年以前满足申报条件。

随着我国经济业务发展更加多元化，业务创新更加复杂，本案例所述情况在会员制的美容、美发、健身、娱乐、餐厅、教育、金融服务等行业普遍存在。新收入准则引入合同成本以及增量成本的概念，允许采用与收入确认相一致的方法进行摊销，比较好的解决了服务类企业销售佣金的会计处理问题，也符合收入与成本相匹配的基本原则，能够更公允的反映公司经营成果，提高会计信息质量，减少监管者和投资者的误判。

（九）履行合同的成本

在新收入准则中对履行合同的成本与旧准则没有本质区别。由于电视、电影行业成本结转的特殊性，我国制定了《电影企业会计核算办法》。目前实务中大部分上市影视公司根据《电影企业会计核算办法》的规定按照计划收入比例法结转成本，即便在实施新收入准则的情况下，如果该文件没有废除，则电视、电影企业仍可适用。

三、结论与建议

从以上的分析可看出，新收入准则对文化、体育和娱乐业的影响较为显著。在提供免费商品、当事人还是代理人、分成收入、客户识别等方面，新收入准则提供了更为详细的指引；在附带退货权的会计处理、获客成本的方面，新旧准则存在重大差异。

文化、体育和娱乐企业应尽快评估新收入准则对本企业的影响，新收入准则应用带来的将是超越财务的影响，企业应从以下三个方面着手应对新收入准则的变化。

（一）完善合同控制流程

新收入准则的收入确认模型是完全基于合同内容的确认，企业财务部门在新收入准则应对方面应该起到主导作用。企业财务部门先提出应对措施，由公司管理层会同法律、业务、内部控制等部门共同讨论，最后确定合同签订内容与流程。

（二）评估对企业信息系统的影响

新收入准则对交易价格分摊至履约义务、履约进度的计量、获客成本的摊销等方面变化较大，因此企业对信息系统的设计需要重新考量，判断是否能够满足新收入准则的要求。

（三）提高会计人员的专业水平

新收入准则涉及大量的会计人员的专业判断，企业需要加强对新收入准则的培训和继续教育，提高会计人员的专业胜任能力。