吉爽

【摘 要】企业合并企业自身发展，扩大就业渠道，培育与壮大市场主体，促进国民经济持续、稳定的发展具有重大意义。而企业合并由于涉及的会计报表众多，数量与金额较大，会计问题与法律问题宽泛，是一项非常复杂的会计工作。本文将理论与实际结合，帮助企业快速、准确、科学的完成企业合并。

【关键词】企业合并；会计处理；会计风险；应对措施

一、引言

企业合并是一项非常复杂的会计工作，涉及多方利益，存在各种问题，带有一定程度的风险，所以企业合并被界内称为财务会计四大难题之一。企业需要对可能出现的问题做好充分的认识与了解，事先做好规避风险的准备，这样才能在第一时间发现问题，在问题出现时做出正确的反映，及时提出解决措施，维护各方法定利益，降低利润操纵，最终完成合并工作。

二、非同——控制下企业合并概述

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

在非同一控制下，企业合并采用购买法，应按照公允价值计量所获得的资产与负债。以购买方所付出的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值作为其初始投资成本。购买方所支付的合并成本小于合并日被购买方的可辨认净资产公允价值，首先应对被购买方可辨认资产、负债等进行复核，再按復核后的可辨认净资产公允价值入账，其差额计入当期损益。购买方所支付的合并成本大于合并日被购买方的可辨认净资产公允价值，所产生的差额，应确认为商誉。

三、非同——控制下企业合并中可能存在的问题

（一）使用公允价值计量容易产生偏差

1.公允价值的独立性

公允价值计量被广泛认为是最具有公平性、独立性的计量方式，确实，相较于其他四种计量方式而言，公允价值较为贴合资产自身价值，利用外部人员进行对资产价值的评估，也符合独立性的要求。可是，公允价值计量在操作中也容易收到各类因素的干扰，影响公允价值的独立性。例如，会计人员个体的独立性可能受到经济诱惑、个人利益，以及上级施压等因素的影响，从而选择利于管理层利益的会计处理方法，做不到公允的反映资产价值。会计行为的“名义主体”是会计人员，“事实主体”却是企业管理当局。在这种情形下，会计人员的独立性会受到一定的影响。

2.运用公允价值计量有存在延时性问题

目前，企业主要是通过相关外部机构获得在活跃市场中非货币性资产的公允价值，但是由于我国市场经济发展不完善、信息交流渠道有限等等原因，使得这些机构发布的公允价值信息严重滞后于市场信息，存在延时性问题，而这种延时性会影响会计信息的准确程度，对于企业合并存在着一定的风险。例如，被购买方B企业中，有价值1000万元存货，合并日，B企业的竞争对手A公司，研发出更贴近消费者偏好的同类替代品，1000万元存货面临跌价风险，如果在合并日对5000万元存货的公允价值计量不慎敏感，并未接收到A公司研发新产品的消息，具有延时性，则被购买方的实际价值得不到完全的体现，最终会使购买方蒙受损失。

（二）商誉的确定具有偏差

在非同一控制下企业合并中，将购买方支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入商誉，在合并财务报表中单独列报，并且每年对商誉进行减值测试。会计准则中并未要求财务报表中没有对合并方的自创商誉加以区分，导致出现企业存在表内和表外两种商誉的存在形式，可能会出现会计人员故意将表外商誉记录到表内商誉来粉饰财务报表的情况。其次，前文提到公允价值计量具有偏差，那么商誉也会存在着一定程度的偏差，影响商誉的准确程度。

（三）可能存在利润操纵空间

1.通过公允价值评估进行利润操纵。在非同一控制下企业合并下，需要确定购买方支付的合并成本的公允价值，而合并成本的公允价值的计量需依靠各类评估机构的评估报告，我国对于资产评估并未有成熟的标准体系，所以在公允价值定价上，有很大的利润操纵空间。相关评估人员可能会因为某些原因，例如，专业程度不高，经济利益的驱动，主观程度高等等，对于资产公允价值做出错误的评估，购买方可以借此进行利润操纵。

2.通过商誉进行利润操纵。在非同一控制下企业合并中，购买方的合并成本高于被购买方账面价值的差额计入商誉，商誉只需在每年进行减值测试，不用进行摊销。在商誉的减值测试中，主要依靠的依旧是人为判断，如果当年商誉未发生减值，则企业相当于将商誉纳入了收益当中。当然，企业也可以利用商誉减值准备，控制企业的盈利，将商誉减值准备抵扣企业当年净收益，可以使企业当年的盈利状况为亏损，可以达到不交税费的效果，并且可以甩掉部分负担。

四、非同——控制下企业合并应采取的应对措施

（一）规范公允价值的计量

企业应当从自身出发规范公允价值计量工作。一方面，应明确公允价值计量的方法，从各个方面收集信息，及时进行反馈追踪，以求能确定更加公平公正的资产价值。另一方面，企业还应加大对实行公允价值计量的会计人员的监督，以保证足够的独立性，将独立性风险尽可能的降低。除此以外，企业应当正确选择外部评估机构，尽量选择专业程度高，经验丰富，评价好的外部评估机构。最后，还应加强对合并报表的控制，在合并报表制作前做好工作安排，在合并报表制作中进行监督，完成后对合并报表进行复核。

（二）正确运用商誉概念，防止商誉出现偏差

如要防止商誉出现偏差，一方面，需要明确商誉的定义，将购买方方自创的商誉在财务报表附注中充分披露，以防企业将表外商誉错计到合并商誉中，也可以防止企业利用商誉虚增利润的情况。另一方面，提高市场流通性，建设市场信息平台，提高市场信息的准确性，能有更多更准确的会计信息来支持商誉减值测试。

（三）提高相关会计人员的专业能力、职业素养

提高会计人员的专业能力，将合并风险尽可能的降低，可以为企业提供更多更准确的会计信息，使其能正确的进行合并，维护各方利益，能正确的对商誉进行计量、减值测试，降低失误。除此以外，还需提高会计人员的职业道德，在会计工作中，会计人员的职业素养有着举足轻重的作用，特别是在企业合并中涉及金额巨大，账目众多。企业应当定期的对会计人员进行培训，对会计人员的能力与道德进行系统的提升，及时掌握新的会计法律法规，学习先进的会计方法，提高财务报表制定的准确性。

（四）提高管理部门的监管力

由于非同一控制下企业合并中，涉及的主观判断过多，包括对公允价值的判断、对商誉的计量、对商誉的减值测试等等。所以相关管理部门应当对此加大监管力度，对企业合并双方形成一定的约束力，要求被购买企业报送相关财务报表并对其进行事前审计，在合并后也应对企业的商誉减值准备进行复核，以免企业利用商誉进行利润操纵。

【参考文献】

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