[摘要]在审计师行业快速合并发展的同时，审计质量被各界持续关注。作为首个在新审计报告中揭示上市公司关键事项的瑞华会计师事务所，也无法扭转遭受处罚的严重后果。在梳理瑞华会计师事务所2016年以来因“云峰债违约”事件而被推至风口浪尖的系列事件后，发现存在国内审计师行业发展与监管的悖论，未来监管部门需进一步正确引导行业发展、推进监管主体统筹化、监管流程明确化、监管执法公开化，实现行业发展与监管的最优选择。

[关键词]审计责任；审计监管；审计师处罚；审计惩戒

[中图分类号]F239 [文献标识码]A [文章编号]1004-0994（2019）01-0091-6

一、引言

近年来，审计师面对的惩戒愈演愈烈。仅2017年，证监会已对6家会计师事务所进行了处罚，罚金共计2537万元，而对应的被审计单位罚金共计276万元。会计师事务所罚金是上市公司罚金的9.19倍，且审计师人均罚金是上市公司高管人均罚金的1.07倍。缘何审计师的处罚力度和强度在不对称增加？是审计责任大于会计责任？或是监管效率与公平的不对称？本文以国内第一大所——瑞华会计师事务所（以下简称“瑞华所”）案例為契机，立足于行业发展与监督，探析审计师行业发展的困境及监管弊端，以期为审计师行业发展和监管提供政策建议。

瑞华所作为国内第一大所，在2016年排名第二，却在短短一年时间内，受到来自证监会、财政部等多方监管机构多次惩戒，业务波及债券发行、年报审计、新三板发行等众多领域，成为行业发展与监管的典型案例。研究发现，审计师在监管部门的执法环节中，存在抵抗策略、配合策略和游说策略。而现阶段，审计师行业存在审计质量低下、审计买方市场和审计市场失灵的情况，同时审计监管缺乏统筹性和一致性。因此，本文建议，通过正确引导行业发展、监管主体统筹化、监管流程明确化、监管执法公开化，促进审计监管的有序推进。

二、文献综述与制度回顾

关于审计责任的研究由来已久。早在20世纪90年代初期，面对社会期望和审计胜任能力之间的期望差，针对审计责任，莫茨和夏拉夫提出审计需要接受而不是逃避这些社会责任。黄志邦提出，重视和开展审计责任的相关研究，之后关于会计责任和审计责任的研究开始被学者广泛关注。伴随着银广厦、酒鬼酒、万福生科、绿大地等上市公司虚假陈述案例的不断披露，审计责任与审计监管的问题被持续关注。蒋尧明从契约理论的角度，提出审计责任的原始形态是一种契约责任。

关于审计责任，主要研究边界和监管两个问题。一是审计师需要承担责任的界限和程度，早在会计责任和审计责任之争中，这已成为讨论的焦点。伴随社会需求的不断提升，审计能力的要求随之不断提高，二者之间的平衡则是审计法律责任的界定。吴溪则提出审计责任的认定，可以通过观察审计师在审计失败中是否承担审计责任来判断。二是审计责任的监管问题，这类研究包括审计师处罚、惩戒、监管等。首先，确定审计监管存在的必然性，刘更新、蔡利认为审计行为具有外部性、公共产品属性以及不可观测性，因此政府有必要对审计市场进行管制，以促进审计市场的有效运行。其次，对审计监管的依据，即审计标准的研究。法律的精确性，是守法和执法的依据，会对上市公司和审计师的责任界定和守法情况产生直接影响。最后，是监管执法的力度与审计质量的关系。在不同的法律制度体系下，法律处罚力度越大，审计师付出的努力越多，审计质量将会越高；在高诉讼风险的制度安排下，审计师提供的审计质量水平越高，审计收费也会越高。还有部分学者从国家审计的角度论述了审计责任的相关问题。秦荣生提出国家审计职责的合理确定是审计制度建设的一个核心问题。

关于审计监管制度的变迁，张筱对资本市场的审计监管制度进行梳理后，划分了五个阶段，研究发现，针对社会审计的监管近年来日趋严格。

三、案例情景与研究方法

（一）案例选择

表1梳理了近两年瑞华所被处罚的事件摘要，不仅包括因勤上光电、海格物流、亚太实业而受到证监会的处罚，还包括因浙江芯能光伏科技有限公司、世纪天鸿而受到来自股转系统的警示函。虽然2017年2月，瑞华所作为首家采用新审计报告准则的会计师事务所，主动披露了晨鸣纸业的部分问题，但是依然难以挽回客户流失和声誉损失的局面。

（二）案例情景——会计底稿之争

审计师处罚的历史由来已久，瑞华所在2016年多次被罚后，市场本已习以为然，却又因“云峰债违约”事件，被推至风口浪尖。因此，下文以此事件为研究契机，深入解析。

瑞华所作为绿地集团2015年审计机构（具体关系如图1），在其出具的2015年半年报中披露了云峰集团的相关数据。而在绿地集团实际控股下的云峰集团发债申报报表中，数据与其相差较远。其中，净资产从3.5亿元虚增到49.7亿元，资产负债率从99%虚降到79.9%。自云峰集团在2016年1月发生债券实质性违约后，投资者才纷纷发现，绿地集团早在2015年8月上市后，于10月份公告了解除对云峰34%股权的《股权委托管理协议》，导致云峰的实际控制人发生变更。云峰从知名国企控股企业变身国有参股的民企，加之实质性违约发生和国企背书的消失，银行纷纷对云峰集团抽贷、惜贷，顿时加剧了云峰集团的资金压力，触发债券提前赎回。

此时，交易商协会介入事件，一边对云峰集团公告处罚，另一边向瑞华所发送自律调查通知书，要求其提供绿地集团资料。后因瑞华所未能积极配合调查，监管部门宣布暂停其相关业务一年的处罚，瑞华所反应激烈，认为其已尽责配合，对处罚结论不予认可。后又公告承认其未及时配合开展有关调查工作，在履行会员义务中存在不足或不当，并已于6月30日前向交易商协会报送了涉及此事的全部工作底稿，但态度的反转并未得到监管部门的谅解（具体事件过程详见表2）。

（三）研究方法

1.数据收集。为保证可信度，本文主要搜集二手数据，因为二手数据外生于本研究，更为自然，有利于还原事实。进一步地，本文通过比较的方式，相互印证。数据主要来源于主流媒体的新闻报道、期刊报纸等，如财新网、中国证券报等专业财经新闻报道。

2.数据分析。为了进一步提高数据分析的准确性和可靠度，本文依据扎根理论，分两组对数据进行了归纳和分析。首先，对数据进行编码，以瑞华所被罚和云峰债违约为两条主线，分別划分事件发生的阶段，提炼关键词；其次，对搜集的信息进行以时间为线索的分类，寻找条目共同点，得到同类信息；最后，在同类信息中采取相互印证的方式，提高资料可靠度。

四、研究结果

经过资料分析，该案例的时间轴和争论点逐渐清晰。本文认为，案例背后呈现出以下问题：

（一）审计师对监管部门的应对策略

剥离云峰绿地资金抽离和债务废弃的疑惑，仅从瑞华所的角度来看，其责任毋庸置疑。根据瑞华所在此事件中的行为，本文归纳审计师应对监管部门的策略如下：

1.抵抗策略。事件一开始，双方未有信息交换，瑞华所首先采取抵抗策略。原因如下：一是其并非云峰集团债券发行的会计师事务所，且无前例可寻。审计师对出具的审计报告承担有限责任，即使云峰集团在虚假信息披露的基础上，形成与审计师合谋而导致的债券违约，违规主体应是为云峰集团出具报告的审计师。二是瑞华所作为绿地集团的审计师，需要对绿地集团及其披露的审计报告负责，基于客户保密原则，不应提供相关材料。三是在此案件中，交易商协会并非瑞华所的直接监管部门，而其涉及的云峰债券中，被审计单位应对数据的真实性负主要责任，即云峰集团与绿地集团对其数据各负其责，瑞华所并非主要责任。据此，瑞华所面对交易商协会的处罚选择抵抗策略，希望引起社会公众舆论，通过群体效应，促成会计师事务所的集体反对行为。

2.配合策略。交易商协会公开披露处罚公告，即掌握了先行者优势，瑞华所之后只能根据监管部门行为采取动态博弈，即双方相继按一先一后次序进行动态博弈行为。其中，伴随交易商协会处罚的持续，瑞华所在2016年7月26日采取了配合策略，公告声称“我所未及时配合其开展有关调查工作，在履行会员义务中存在不足或不当，并且已于6月30日前向交易商协会报送了涉及此事的全部工作底稿。我所愿意继续履行交易商协会的义务并继续配合”。从公开信息中无从获取瑞华所转变态度的原因。合理的猜测是在短短的一个月中，瑞华所已经与监管部门之间数次博弈后做出了最优选择。侧面证明，在审计师应对监管部门的博弈策略中，配合策略优于抵抗策略。

3.游说策略。“游说”一词，根据《新华字典》的解释，是指在战国时代谋士前往各国劝说统治者接受其治国主张，后泛指充当说客，替别人做劝说工作。“游说”也特指西方政治实践中的一种常见现象：利益集团和其代理机构出于特定目的，通过正式和非正式途径，劝说政府或立法机构采纳自己的主张和意见。在本例中，虽然没有直接证据证明瑞华所存在游说行为，但是其具备游说的条件。一是瑞华所是国内第一大所，拥有“大而不能倒”的议价能力。根据中注协公布的《2016年会计师事务所综合评价前百家信息》，瑞华所已然荣登国内综合排名第二名，仅次于普华永道中天。瑞华所的注册会计师人数和从业人数分别为2514人和8740人，远超第一名的1458人和1645人。二是会计师事务所的政治关联背景。其前身中瑞华恒信会计师事务所2000年合并成立初期，是由原隶属于财政部、国家税务总局、国家电力部的三家大型会计师事务所（包括中瑞华夏、中瑞华、恒信）改组而成的，加之会计师事务所自身的规模和行业地位，其具备游说的基本条件。面对惩戒之前，监管部门与会计师事务所之间存在沟通环节，这不仅是会计师事务所解释和提供证据的机会，也是会计师事务所建立政治关联，游说获取利益的有效途径。

（二）行业发展与审计监管

为何瑞华所作为国内第一大所，在具备游说能力的同时仍屡遭惩戒，本文认为存在以下三个方面的问题：

1.行业发展与监管约束的悖论。近年来，基于经济发展的需求，审计行业在政策推动下，历经数次合并浪潮，会计师事务所的规模不断扩大，无论是从业人员，还是营业收入均节节攀升。然而，粗暴合并的背后，并没有形成有效的规模经济，会计师事务所的审计质量尚未有效提高的同时，大规模的体量为管理带来了新的难题。形成了一方面行业迅速发展，另一方面监管惩戒越来越多的态势。

在此案例中，瑞华所历经五次重要的合并，其中不乏引入了2013年2月由于绿大地事件被证监会惩戒的深圳鹏城，其审计质量颇受质疑，如图2所示。

2.卖方市场与买方市场的困局。独立性一直以来是审计之魂。然而在审计行业，独立性又一直是行业之痛。虽然审计行业的本质目标在于确保受托经济责任的有效履行，但是现实中作为盈利机构的审计行业，其基本目标可能定位在风险可控下满足会计师事务所的利润最大化。除了部分企业须由四大会计师事务所审计，更多情况下同一规模的会计师事务所提供的服务并无太大差异，处于竞争状态，故而属于买方市场，这成为审计独立性的障碍。

瑞华所在此案例中，前期采取不提供审计底稿至交易商协会，部分原因在于与客户绿地集团之间签订的相关协议需要承担一定的保密责任，其为了维护客户关系，做出了最优选择。侧面证明了客户关系对于审计师的重要性。

3.市场失灵与审计责任。根据公共利益理论，由于审计的外部性、公共产品属性以及审计信息分布的不对称性，审计市场存在失灵，需要政府管制介入。然而，审计师是否需要承担责任、承担责任的程度均是难以界定的问题。吴溪采用审计师是否被罚为责任界定标准。即当某上市公司财务报表存在虚假陈述行为而遭受处罚，会计师事务所和审计师同时受到处罚时，证明监管者公开认定审计机构或人员对该项审计失败承担责任。

然而在此案例中，监管部门本身的执法受到了质疑，本文不以是否被处罚作为衡量标准，而是以现存的法律体系为评判依据。根据《银行间债券市场非金融企业债务融资工具中介服务规则》第31和34条的规定，交易商协会对瑞华所的处罚并无不妥之处。审计责任的过程依据了相关规章。

（三）审计责任与审计监管

在此案例中，瑞华所的责任毋庸置疑，然而本文试图跳出审计师责任，纵观监管本身，具体分析如下：

1.监管的统筹性。如前文所述，交易商协会对瑞华所做出相应处罚，是依据其2012年度修订的《银行间债券市场非金融企业债务融资工具中介服务规则》。然而，对于规则本身和规则的执行尚存疑虑。一是交易商协会是由市场参与者自愿组成的，属于银行间市场的自律组织；二是此制度属于规则范畴，并不具备法律法规的强制性，效力不足；三是审计师业务范围广、领域宽，涉及的监管机构众多，而现阶段其主要监管部门为中国注册会计师协会，尚未形成相关机构与中国注册会计师协会之间的长效合作机制。审计师在面对监管质疑时，并未有相关制度明确规定其操作流程。即监管部门之间缺乏有效的统筹机制，缺乏对社会审计的统一领导和管理。

2.监管的一致性。监管的一致性，是被监管对象合理预期的基础。具体包括：一是执法的横向与纵向一致，即以时间为线索，监管部门是否长期坚持同一个执法标准；二是以空间为线索，对于不同的被监督个体，监管部门是否坚持相同的执法原则。

在此案例中，从纵向来看，虽然中介机构被交易商协会处罚并非首例，但是作为非债券的发行审计师，被处罚尚属首次，并无前例可以参考，在处罚的程度上亦无从比较。从横向来看，虽然交易商协会同期对云峰集团进行了处罚，但是对于与发行债券相关的中介机构和会计师事务所并无相应处罚，对于绿地集团亦无处罚，公开资料无从判断双方数据中哪方进行了虚假陈述，在责任承担中，惩戒的一致性存在质疑。

整体而言，在现阶段资本市场中，一方面纵向不具备可比性，伴随着监管环境的变迁，尤其是证监会主席轮换的明显特征下，对监管处罚力度有着不同的诠释，导致不同阶段的处罚力度差異较大。另一方面，横向存在不一致性。一是对承担会计责任的上市公司和对应审计责任的审计师处罚差异较大。虽然根据《证券法》的相关规定，对上市公司处罚存在金额阈值，对审计师处罚为收入倍数，但是近年来伴随审计收入的不断增加，法律标准本身的漏洞日益明显，导致存在审计责任大于会计责任的误判；二是对国内和国际会计师事务所处罚的不一致性。近年来，在对国内多所强化监管的同时，未曾见到对国际“四大”的处罚，基于“四大”在国外被处罚的情况时有发生，我们无法探究到底是因为“四大”在国内的审计质量较高，还是由于执法部门权限受限。

五、审计行业监管的政策建议

（一）行业发展的正确引导

案例证明，大所不代表强所，规模的扩张不一定形成规模效应，机构庞大也有可能带来公司内部的治理问题。因此，一方面监管机构应该有序引导会计师事务所的发展，而不是过度强调会计师事务所规模的扩张；另一方面，强化会计师事务所质量控制和承接，如深圳鹏城的带“病”并入，是否会给瑞华所带来不可预期的审计风险，我们犹未可知。

（二）监管主体统筹化

现阶段的审计师行业面临着多头监管的问题。虽然依据《注册会计师法》的规定，中国注册会计师协会是在财政部党组和理事会领导下开展行业管理和服务的法定组织。然而，涉及相关业务时，审计师需要接受来自证监会、上海证券交易所、深圳证券交易所、全国中小企业股份转让系统等众多相关机构的监管。并且可能存在不同监管机构同一时间进驻，调查同一事件的可能。因此，应明确监管主体，统筹监管资源，统一明确可以调阅会计师事务所底稿的执法主体，强化执法威慑力。

（三）监管流程明确化

有法可依，有法必依。法律法规的完善是规范行为的前提。设立统一的审计底稿调阅流程，既可以加强监管效力，也可以给予审计师明确的行为指引。一方面可以减少审计师与监管机构之间的交易成本，另一方面可以减少基于审计客户保密原则而无法提供底稿的壁垒。

（四）监管执法公开化

监管部门与审计师之间存在信息不对称问题，加剧了彼此之间的委托代理成本。执法公开化一方面可以有效促进审计师审计信息的公开化，从制度上明确审计师公开信息的范围和内容；另一方面可以促进监管部门执法过程的公开化，缓解监管部门与审计师、监管部门与公众、审计师与公众之间的信息不对称问题。

综上所述，社会审计监管机制缺乏统一的领导、协调和统筹，针对不同的审计业务，在不同监管机构之间需要形成长效管理机制。未来可以从监管流程明确化和监管执法公开化的角度出发，完善社会审计惩戒的执法主体、执法内容和处罚金额等方面的相关法律，明确审计责任和会计责任的违约成本。