史建梁 冯巧根

【摘 要】 作为一种公司治理，管理会计治理涉及管理控制系统与信息支持系统方面的治理内容，前者往往以经营治理的形式体现，后者更多的是以财务治理的方式加以展现。从组织层面看，管理会计在企业不同的治理结构状况下会产生相异的经济后果，其技术与方法的功能作用也会随着组织结构变迁而转化。管理会计范式构建的主题涉及相关影响因素的情境特征、解决对策的成效等。为了使管理会计技术与方法研究进一步与企业的组织结构研究相融合，基于公司治理及其机制的角度考察管理会计的范式构建是十分必要的。

【关键词】 管理会计; 治理结构; 范式构建

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）15-0027-07

公司治理是一种经济民主，它要求企业的重大决策必须反映投资者的意思决定（比如投资者当家作主等），并且严格按程序办事，企业中的权力相互分立，并且互相制衡。管理会计的治理结构是一种基于公司治理的价值创造和价值增值的微观治理组合，它包括经营治理、财务治理等管理治理的内容。从企业价值创造与价值增值的内在要求思考，这两种治理的目标是一致的，或者说，管理会计治理包含于公司治理之中。结合企业的情境特征，从优化公司治理的视角考察管理会计，需要厘清管理会计治理与管理会计模式之间的关系，进而寻求管理会计范式构建的具体路径与行为模式。

一、公司治理与管理会计治理结构

管理会计治理内生于公司治理，它是企业相关治理结构中的一项重要制度安排。管理会计治理结构的合理配置和行为活动的持续优化，可以促进企业决策与控制结构的完善与发展，以及提高企业经营与投资活动中的积极性与主动性等。

（一）公司治理的内涵与特征

1.公司治理的内涵

公司治理涉及企业利益主体的权、责、利配置与协调，是有关公司决策、激励、监督等机制的制度设计。公司治理涉及公司治理结构、公司治理机制等内涵[ 1 ]。公司治理结构从治理机关、权责配置等方面来确定股东大会、董事会或监事会、经理层等不同权力主体之间的关系，由此导致股东大会、董事会、经理层等权力主体形成不同的权力界限。公司治理机制是通过市场竞争的自发选择，或者在公司治理理论指导下为降低代理成本而设置的制度系统。根据我国法律规定，我国公司制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种形式。区别于有限责任公司，股份公司具有三个特点：一是法人财产，二是公司治理，三是法定分配程序[ 2 ]。公司治理与公司管理的差异性如表1所示。

结合表1，上述有关企业组织的三种形式各有特点，不能认为只有公司制才是最好的，离开了公司制就没有公司治理了。2014年9月19日，马云的阿里巴巴在美国成功上市。在這之前，阿里巴巴公司曾想谋求以合伙人管理制度在香港上市，希望由合伙人来安排董事的多数席位，即不受股东实际持股比例的限制或影响。然而，这种合伙公司的管理模式遭到香港证券交易所拒绝。从2010年开始，阿里巴巴集团开始在管理团队内部试运行合伙人制度，每一年选拔新合伙人加入。经过三年的试运营，阿里巴巴公司已经产生了28位合伙人。截至美国上市时阿里巴巴的股权结构状况是：马云及其管理团队占9.4%，软银占36.7%，雅虎占24%，其他占19.9%。之前，软银和雅虎所占股份更高。马云及其管理团队，一直以来就从未真正控制过阿里巴巴。现在，借阿里巴巴上市的契机，马云团队希望可以收回控制权。2013年5月，雅虎和阿里巴巴曾签署协议，若在2015年之前，阿里巴巴IPO发行价能比阿里巴巴回购雅虎股份时每股溢价110%，雅虎届时即会退出阿里巴巴。与其他企业类型相比，合伙制能够最大化地确保合伙人的利益，但却无法保证一股一票、同股同权的公司制要求，而这又恰是香港市场所坚持的制度。马云的阿里巴巴公司最终还是上市了，这一事件对公司治理的启示是：（1）制度变迁是常态，必须将创新放在公司治理的关键点上;（2）阿里巴巴公司的影响力决定了它成功的可能性，这是一种管理会计视角的公司治理理念;（3）必须树立动态发展的观念，这也是管理会计权变性的内在要求。

2.公司治理的特征

公司治理的主要特点是通过股东大会、董事会、监事会及管理层等内部组织结构实现内部治理，目标是保证股东利益最大化[ 3 ]。股东大会是根据《公司法》同股同权，一股一票，凡是投资者都可以参加股东大会。董事会则涉及谁有资格当董事（按投资额分配为主）和怎么当外部独立董事（采用推荐还是聘用制等）。其中，独立董事制度的安排必须满足三个条件：一是企业中独立董事的人数规定。2003年6月30日以后至少1/3单独或联合持1%股份的股东可以提名股东大会选举。二是必须对以下事项发表独立意见，如重大决策、关联交易、聘用或解聘会计师事务所、重要人事任免以及高管薪酬等。三是必须披露任职资格（人格、利益上的独立），投票类型（同意、保留意见及其理由、反对意见及其理由以及无法发表意见及其障碍），离职原因等。董事会如何监督经理人，主要涉及重大决策控制权的监督，内外部审计监督以及借助各种专业委员会进行监督。一般都在董事会下成立提名委员会、战略与薪酬委员会、审计委员会。有些大企业还可增设其他的董事委员会，比如公司治理及关系委员会、预算管理委员会等。此外，在监事会构成上的要求是：至少有一名职工监事（职工代表大会选举），企业的工会主席、审计人员等是职工监事最主要的人选。简单地讲，公司治理就是“开会、搞关系”。这个“会”是指股东大会、董事会与监事会，这个“关系”是指大小股东之间的关系、股东与经营者的关系等内容。公司治理的根本目的就是要优化权力制衡机制，防范组织结构中的风险，实现企业管理的高效率与高质量。从价值管理层面看，对公司价值创造影响较大的“关系”主要是新老股东的利益协调与配置问题[ 4 ]。原因在于：股东会因股东人数增加而发生改变。由此，带来的一系列变化：一方面，是不是同时会导致董事会、监事会也顺应发生改变;另一方面，企业的决策机制是否会因此发生相应的改变等。如果创始股东不能够同步考虑这个问题，就有可能使激励效果大打折扣，还有可能产生负激励效果，严重的甚至导致被激励对象离开公司[ 5 ]。解决之道：设计股权激励方式时要同步设计公司治理方案。公司治理是个普遍性、长期性、全球性的管理会计问题，是由于“委托/代理”关系的变化，导致道德风险和逆向选择的控制问题。

（二）管理会计治理结构及其行为优化

要围绕管理会计治理结构中的工具理性和企业管理实践中的价值感性来创新企业的经营模式，充分释放企业管理的剩余空间，努力形成技术先进、组织优化的管理会计明智决策机制，促进企业价值增值的灵活性与自发性，提高企业经营与管理活动中的效率与效益。

1.管理会计治理结构的优化

从管理会计治理结构上考察，管理会计中的经营治理涉及股权结构的安排及其行为的优化，以及企业经营模式创新、经营业态的选择和产品品种的优化等;管理会计中的财务治理是一种基于价值管理结构配置及其行为优化为导向的组织安排。

首先，要以财务治理为核心增强管理会计的治理效率与效益。基于公司治理的管理会计治理结构安排必须“立足国情、借鉴国际，我国会计工作改革必须按照市场经济要求，构建中国特色管理会计理论体系，加强管理会计人才培养和管理会计信息化建设”。笔者认为，必须坚持管理会计的“二元论”特征[ 6 ]，在强化管理会计控制系统的同时，注重信息支持系统的积极作用，使财务会计与管理会计进一步实现趋同。即促使管理会计由过去单纯满足企业内部管理需要，向不仅满足公司管理方面的需求，而且满足公司治理方面的信息需求方向发展。充分发挥财务高管在管理会计治理中的功能作用，这是因为公司治理在很大程度上依赖于财务治理（CFO），其主体是财务总监和具有会计背景的独立董事等管理人员。

其次，结合股权结构优化管理会计的经营治理。当战略投资者（财务投资者）加入管理企业团队，而经营权、所有权之间的关系没有得到很好地协调，公司治理结构不是很完善的情况下，确实很容易发生各种问题。即在引进股东的时候，除了要考虑出价外，更需要的还是在理念上相互吻合以及对自身结构的完善与发展。在股本结构与经营权控制的争夺中，战略投资者对企业的渗透与博弈尤其需要关注。以上海家化与雷士照明为例加以说明。先分析上海家化的“变权”。2013年5月14日，执掌上海家化集团14年的葛文耀被大股东平安信托免去了董事长职务，面对公司内部的各种猜疑或群众反映，葛文耀则认为“自平安进来后，家化名存实亡，只有卖资产，目前业务正常，员工没受影响，我也没问题，请大家放心”。从上海家化股权结构变革延伸出的经营治理考察，焦点是组织文化认同上的矛盾以及权力博弈的冲突。上海家化原总经理王茁的看法是，“在家化问题上，大股东的成功文化主导了其职业经理阶层的价值判断（其实未必代表其企业家的判断）：（1）由于自身所在的是一个高速成长行业，大股东对自身的掌控能力和推动家化进入高速成长的管理能力过于自信;（2）认为家化所在的行业只要推动管理的职业化和现代化，未来的高速增长就是大概率事件;（3）大股东尽管认为前董事长对家化发展有一定贡献，但却更多地代表了一种落后体制，其愿景、理念和行为模式与现代职业经理人格格不入，因此进行改朝换代是势在必行的”。再来看看雷士照明的“维权”。2010年5月20号，雷士照明在香港成功上市，其股票代码是2222HK。作为三大股东的软银赛富、施耐德和原雷士的股权大致相近，然而这种股权结构的配置往往容易导演“失控的资本游戏”。其结果是经营治理发生冲突，软银赛富的合伙人阎炎接替了原雷士照明吴长江继而担任董事长，第三大股东法国施耐德张开鹏出任CEO。即追求财富回报的投资者与寻求行业整合的产业投资者联合向创始人股东发难并控制董事会，然而结果具有一定的戏剧性。这一“经营权治理”引发了员工抵制，如罢工、拒绝新的董事会与管理层工作，給公司造成了巨大的经营损失，最后第一、第三投资者让步，吴长江继续执掌公司，闹剧结束。然而，不久之后剧情又发生突变，两大战略投资者认真总结教训，逐渐将自身的文化渗透到中层及骨干员工之中，而吴长江没有觉察到变化，等知道已晚了。结果吴长江被扫地出门，净身出户。上述两家公司股权结构变化中的经营治理博弈带来的启示是：引进投资者时，既要考虑投资者的未来目标，更要从公司治理角度设置董事与股权的关系，合理配置治理结构。此外，还要科学制定企业的公司章程等规章制度。

最后，强化管理会计治理的变迁管理。当前，我国管理会计控制系统存在如下问题：（1）未能将企业的控制制度与公司治理和企业的经营过程结合在一起，难以促进和提高管理者对内部控制的重视;（2）内部控制的责任主体单一，只将本单位负责人作为内部控制的主体，而欧美国家的内部控制框架将董事会、管理层、其他员工均作为控制的主体;（3）管理控制系统重视硬性的控制方法、程序和手段，忽视内部控制环境和人的控制等软性控制;（4）内部控制注重业务环节控制，忽视企业风险的识别、评估和反应控制[ 7 ];（5）管理控制系统的结构不平衡，比如重视内部控制制度的建立，忽视内部控制的评价和监控等[ 8 ]。管理会计视角的公司治理变迁管理的要求：一是进一步改进我国上市公司的信息披露制度，强制要求披露管理控制系统应用的相关信息，加强管理者对内部控制的重视;二是建立财务会计与内部审计的联动机制，完善内部控制的审计准则，为我国管理会计信息支持系统提供实践基础;三是将前馈机制应用于内部控制和公司治理。近年来，应用于管理会计的控制新理念主要有前馈机制与负反馈。前馈机制主要是从纵向视角展开的企业内部控制与相关治理活动，而负反馈则主要是从横向层面实施的内部治理。两者结合，进一步完善了管理会计的功能，为公司治理理论的发展提供了新的理论素养。

2.管理会计治理的行为优化

从本质上讲，管理会计是一种以价值创造与价值增值为目标的控制系统[ 9 ]。通过完善与发展内部控制体系，将风险管理、价值创造融入价值增值的各个领域是管理会计治理结构选择与行为优化的重要体现。假如不这样的话，仅仅追求从公司治理中偏离出来的价值创造方法，最后价值创造的结构及其内容将变得脆弱化，也容易诱发公司欺诈或会计虚假。内部控制是内生于企业价值链之中的要素，在管理会计治理的行为活动中，如何处理好财务报告可靠性与价值创造有效性之间的关系问题，成为企业面临的一个重要课题。在欧美，内部控制虽然是作为防止经营者欺诈等行为而作出的制度安排，比如成立了特许管理会计师公会（CIMA）、管理会计师协会、内部审计人协会等组织，并由这些组织加以支持和推进。但是，即便在这种状况下仍然不能够阻止会计虚假，反而频繁发生。我国提出全面推进管理会计体系建设，明确管理会计具有控制系统与信息支持系统两大功能的作用机制，对于完善企业内部控制具有重要的现实意义。现在要强调管理治理这种功能价值，强化内部控制的重要性。内部控制与战略经营及风险管理的紧密联结，实现了内部控制制度内涵与外延的扩展。通过将价值创造过程融入内部控制可以优化公司治理的反馈机制，即基于某种目的将各种要素（经营者、职员这类人的要素、物的资源、资金等）按一定的关系相结合，采取平衡的形式开展评价，进行信息传递、监督评价等活动。比如，在产品开发战略方面，主要是市场、竞争信息、开发为目的的传递，目标实现程度的评价，实现程度的监督等。但是，在这个过程中，必然要联结风险信息与价值评价，开展风险要素之间的交流，面向风险对策的控制与监督等，这个过程就是一种价值创造的情境。首先，要注重价值链的价值创造;其次，谋求价值增值。从反馈机制角度考察，在现实过程中，实际的结果几乎与目标不一致，一些要素破坏了平衡，引起价值创造目标的偏离。因此，在计量这种偏离的过程上，需要对这种信号进行反馈，并采用新的手段来重组新的相关要素，以求实现新的平衡。在这种情况下，以信息传递、价值评价和监督管理为内容的内部控制，必须结合价值活动创造目标新需求，前馈性地适应环境变化进行新要素的组合，或者将价值创造进行事前的转变，促进公司治理系统也发生变化，以这种事前的信息进行价值评价以及传递与监督管理。这种内部控制为内容的公司治理就具有价值管理的新内涵，并且是一种具有战略性的前馈式内部控制。围绕以上情况，可以用图1来表示内部控制与价值创造，以及顺应法规制度间的关系。

图1表明，这里的“现实”意味着偏离目标的现实或者是目标化的现实，管理会计治理中的内控需要平衡价值创造与遵循法规制度间的关系，并且将现实中可能存在的偏差通过事前、事中、事后采用管理治理手段加以纠正，以充分达成公司治理目标的系统要求。同时，这种作为目标的管理治理是由内部控制的反馈机制与前馈机制共同构成的，是管理会计控制系统与信息支持系统的有机配合，以及财务会计与管理会计相互融合的体现。

二、管理会计范式的形成与构建

管理会计治理对于管理会计范式的形成与发展起着重要的推动作用;相反，管理会计范式的构建则对管理会计治理起到积极的支撑效果。改革开放40年来，我国的管理会计范式构建是围绕管理会计治理加以推进的，经历了一个初期治理构想、检验与再评判运用的过程。

（一）管理会计范式的形成

从理论角度讲，范式是指研究者共同使用的思维模式与框架[ 10 ]。范式（paradigm）一词来自希腊语，原是“共同显示”的意思，由此引申出模式、模型、样本或范例等含义。而在英语中，模型通常是用model、范例用example来表达，所以，paradigm在英语中基本上等同于模型。目前，在学术界对范式的概念存在许多不同的看法，被中外学术界人士认为比较科学的定义是美国学者G·里茨尔（G·Ritzer）的观点，他认为：“范式是科学题材的根本反映，用于确定应该研究什么，提出哪些问题，如何提出问题，怎样理解得到的答案。范式是科学领域中最广泛一致的单位，它可用于区别不同的科学学科（或次学科），定义和联系样本理论、方法以及存在于其间的工具等。”本文认为，范式的外延大于模式，模式是范式的一项重要内容。管理会计范式可以看成是管理会计的研究模式，是管理会计形成与发展的规律总结，对于管理会计治理结构与行为优化具有重要的理论支撑价值。

管理会计研究有基础性研究和应用性研究之分。实证研究基本属于基础性研究，而应用研究大都是规范性的对策性研究，这些研究框架的形成离不开范式构建的具体过程。芬兰学者Kari Lukka 和 Markus Granlund（2002）在讨论范式构建时说：管理会计研究的过程开始是从某个地方撞击其核心思想，启动它的出现，构造它的初始版本，尝试去推销这个新理论或概念给相关的受众。管理会计理论或概念的情境（如ABC）是第一阶段，这一阶段引起最初的现实企业实践的具体活动。第二阶段包括对新理论或概念的进一步分析（如它的组织含义），以便深刻地描述、理解和解释它。第三阶段，或迟或早，这种新的理论或概念会逐步被看作一个更具普遍性的评价标的，在这个过程中，这种理论或概念会被放进更广泛的组织和社会环境，以便剖析和评判它反映的核心价值以及他真正提倡的目标。管理会计范式的形成与发展离不开其依赖的生存环境，我国的管理会计开始于20世纪80年代初期。早期的管理会计范式具有如下特点：一是单纯强调管理会计控制的重要性，是一种单一的管理控制观，或者说是“一元论”的管理会计模式。二是管理会计与实践的相关性较弱。虽然，我国的管理会计实践也应用了部分理论上完美的方法，如作业成本分析、成本差异分析等，但是这种理论模型过于注重设计环节上的完美性，对实际的管理活动进行了大量精简，如基于单一产品与单一薪酬体系的本量利相关性等，与实践严重脱节，并不适用于企业的具体情境。三是在资产回报评价中，由于管理会计信息支持系统的缺失或不给力，企业应用新工具或新指标体系的自觉性和主动性不高。四是宏观与微观的配合不充分。一般而言，传统自发的管理会计范式形成与发展需要一个较为漫长的时期，我国则不同，一般采用政府导向的形式推广或普及管理会计新范式（如制度与方法等），由于微观企业的准备不充分，所以实施效果不理想。针对管理会计发展的不同阶段，采取不同的管理会计范式战略显得尤为重要。一方面，加强管理会计的制度建设，或者采用技术购买等战略，或者开展产学研等手段，减少企业在研发中的支出总额;另一方面，采用分阶段实施或逐步实施战略，以保持创新企业在市场竞争中的有利地位。同时，加强生命周期成本的管理，采用企业内部的小利润中心经营模式，通过合作等方式加强创新技术在产品全生命周期中的应用，以获得最大限度的利润。

一般认为，管理会计范式的形成可以分为范式前与范式后两个阶段。（1）是范式前阶段。此时，对于管理会计理论或方法的实践检验只停留在现象的观察上，没有独立的、具有科学性与操作性的标准体系。后期，一些学者提出的管理会计理论和方法在学术界开始得到一定程度的认同，并逐渐开始主导管理会计在这一时期的研究，这种主流范式的出现是学科成熟的标志。（2）范式后阶段。范式确立后，通过管理会计理论总结和工具方法的系统集成，开始向社会推广与普及，人们对管理会计范式的认识也从局部向全局方向漫延。结合产品的发展战略来观察管理会计范式的形成与发展，可以有如下认识：（1）范式前阶段。这一时期，一般产业处于发展初期，产品设计经常会发生变动。制造过程的组织松散，必须提高企业对外部环境的适应性，比如生产使用的设备强调通用设备的应用。这一时期，若产品设计不好，由于具有垄断地位的企业具有强独占性特征，还有机会让创新者有较多的时间通过必要的試错来强化设计。范式前阶段，因为有效的保护使创新者有足够的时间在模仿者侵蚀前获得正确设计。（2）范式后阶段。企业发展到某一阶段，已经有主导企业在进行主流产品的设计与生产。或者说，这一时期，可以通过市场的试错，使某一设计或一类设计逐步成熟，并能够满足用户的需求，成为各派主流的设计模式。企业中的典型特征是使用专用设备，此时，产品设计风险下降，投资专用设备的成本被大量摊销。随后，进入主导范式形成后的创新阶段。比如，可以在产品更低的层面进行改进与创新，以寻求细分市场;同时，当产品设计稳定后，跟随者会在工艺上展开创新，以降低新产品的生产成本，比如使用通用设备，开展大规模的批量生产。对于市场容量小的细分领域，此时的规模经济与学习效应作用不大。范式形成后，如何维护范式的合理性与有效性便成为重点与难点。换言之，创新者完成了基础科学研究和对新产品进行了基本设计之后，模仿者可能会进来竞争。为了提高企业科技的核心竞争力，必须在创新者推出的基本设计之上，改进产品的某些重要方面，即确保创新者在设计方面始终居于优势地位。否则，一旦被模仿，竞争对手在主导设计出现之前进行一些相关的设计修改，这样模仿者就有机会使其修改过的产品更适合市场需求，并可能成为产业标准，将创新者远远抛在后面。

（二）管理会计范式的构建

这是结合中国情境特征进行的管理会计治理创新，即辨别我国企业所处的经济、制度、社会文化环境等具有独特性和代表性的情境因素，用这些因素更加深入地解释和理解管理会计的发展[ 11 ]。当前，我国管理会计研究模式主要是与新经济时代相关的管理会计新范式，比如，全球化竞争下的管理会计特征、“互联网+”环境下的管理会计特征、“零成本”机制下的管理会计特征、智能制造下的管理会计特征等[ 12 ]。结合以上范式特征，管理会计研究模式与环境的共生性会在管理会计形成与发展的各个环节中加以体现。随着生产的复杂化和分工的细致化，企业组织出现了新特征，传统的企业集群正在向云产业集群的方向转变，中层管理部门变得越来越庞大，组织运行成本日增，中下层人员的主动性与积极的调动成为管理会计范式构建中重要的情境话语课题。情境可分为情境不敏感、情境敏感和情境特定三种情况。情境不敏感的表现特征是以借用/采纳为具象。即直接采用西方文献中已有的概念和他们的测量方法，对西方文献已有构念之间的关联性进行检验，并得到几乎相同的结论。或者说，采用没有任何情境化的基础论点或逻辑。情境敏感则以修正/应用为特征，对西方现有文献中的测量方法进行情境化或开发新的测量方法，更改现有的关联关系，或引入非情境特有的中介变量或调节变量;或者说，是采用对情境丰富的描述来构建论点，或应用西方概念来捕捉情境特色。情境特定是以创造/介绍为特征，创造全新的概念或对西方文献中的概念重新定义，引入新概念之间新的关联关系，或将情境特有的调节变量或中介变量介绍进来;或者说，是引入从情境发展来的或嵌入情境之中的概念性逻辑或理论性逻辑。在情境理论指导下进行管理会计范式研究，需要对管理会计研究对象确定一个标准，比如：（1）行业龙头;（2）能够创造价值并带来价值增值;（3）情境中性，便于在别的企业中推广应用;（4）方法简单，操作可行;（5）能够实现企业管理效率与效益的提高;等等[ 13 ]。

根据管理会计存在的情境特征弱、情境特征中性和情境特征强的具体情况，可以在管理会计实践中将具体情境划分为情境无关、情境相关与情境中性等要素特征。情境无关的研究范式，并不是说不需要考虑管理会计的情境特征，而是表明其与特定的情境不具有紧密的相关性。区别于情境敏感的情境相关，这种情境无关的管理会计研究是形成管理会计理论的重要环节。改革开放40年来，政府部门承担了会计制度创新的责任，在管理会计的快速发展中发挥着决定性作用。今后管理会计制度的创新及发展，一方面，要继续发挥政府部门在制度制定中的主导作用，通过政策引导使管理会计规范发展;另一方面，国家应进一步引导企业加强自身的管理会计制度建设及创新，鼓励企业根据自身需要和特点建设有特色的管理会计制度，从宏观和微观两个层面打造中国情境特征的管理会计制度体系。从我国管理会计研究的现状看，可以将这类研究范式归入情境无关的范畴。管理会计的情境特征可以从狭义与广义视角加以区分。狭义的情境观表现为独特的制度、法律与经济环境，并在某一区域对企业的经营活动产生积极的影响。广义的情境观表现为超越了地理和边界的文化变量，目前我国学术期刊中的管理会计研究范式，如学术杂谈、逻辑推论、读书笔记及实证检验都是一种广义的情境研究。情境相关的管理会计范式构建以案例研究为代表，具体有两个研究方向：一是国有企业的研究路线;二是民营企业的研究路线。管理会计案例研究对象的选择要考虑是否属于行业龙头，企业能否创造价值并带来价值增值，预计的案例成果能否便于在其他企业中推广应用，实施起来是否方法简单、操作易行，并能够带来企业管理效率与效益的提升等。管理会计案例形成范式有两种思路，一是现实问题导向的模式，二是技术或方法导向的模式。前者一般表现为情境依赖，后者大都为情境嵌入。因此，与情境相关的管理会计研究范式具有一定的主观性。比如，是继续传承管理会计的发展线索进行范式扩展，还是面向实际开拓新的研究领域与研究课题？对于情境無关工具，它具有通用性特征，其推广应用价值大，情境因素相对稳定;而对于情境相关工具，则属于管理会计的个性化工具，往往对企业有很强的依赖性，或者依赖于某种特定主体，或者依赖于互补性资产。当然，可以将两种工具加以整合，形成互用性工具。这种管理会计工具的情境化特征，需要我们贯彻管理会计实用性的内在要求，只有那种可能为企业带来价值创造或价值增值的方法，才是真正有效的管理会计工具。

面对经济发展带来的管理会计范式变迁，企业或政府通过制度建设来优化管理会计的结构性动因和执行性动因，降低企业的交易成本和生产成本等费用。相应地，情境中性的管理会计工具开发与应用成为管理会计研究的重要使命。管理会计范式研究应包括三个层次：一是对情境特征进行文字描述，二是分析情境体现出的功能作用，三是区别情境所体现的一般和个性特征。管理会计工具很多，近年来应用较为广泛的有作业成本法（ABC）、平衡计分卡（BSC）和决策成本法概念框架（MCCF）等。情境中性的管理会计工具和方法体系将是范式研究的突破口。比如，如何应用“互联网+”和跨境电子商务发展过程中的管理会计工具和方法，进而最大限度地发挥管理会计功能作用的价值创造与价值增值等[ 14 ]。当前，中国经济正处在转型发展阶段，国际经济环境的变化和转型发展阶段的复杂性，不可避免会对我国企业产生严重的挑战，甚至会给很多企业带来危机。这就要求企业结合情境特征，强化管理会计工具的选择与应用，基于情境中性的管理会计工具可以避免专用性过强而导致不同企业之间应用出现偏差情况的发生。实际上，决策成本法概念框架就是一种情境中性的管理会计工具，它对于战略选择非常重要。管理会计工具选择是情境选择与企业特征的权衡，通过管理控制系统和信息支持系统优化和引导企业之间的协作与配合，强调诚信、注重沟通与交流，共享信息，防范风险等。情境中性的管理机制主要体现在组织学习与组织激励之中，如何在企业组织的界面上发挥组织学习的效应，以实现溢出价值，并由此获得关系租金等是发挥管理会计工具有效性和可操作性的一个重要目的;如何通过工具界面（工具箱）的选择使激励机制成为调动各企业自觉履行经济责任、社会协作与成果分享的动机，也是管理会计范式构建的主动追求。

此外，管理会计的范式构建必须考虑企业之间的异质性。情境中性的范式构建，就是要在范式前后等阶段同化这种异质性。以产品设计为例，历史经验表明，范式前阶段选择正确的设计（以情境中性为特征）对以后的竞争相当重要。对于弱独占性的创新者来说，强化市场属性，让用户体验设计可以带来积极效果。若仅仅关注情境相关则竞争的主战场是角逐设计的主导权，新产品量小，无法实现规模经济的要求，价格也不是主要的竞争因素。一旦市场上出现领先设计标准，批量生产与规模经济的冲动就会加强。突出的特点之一是采购相关的工艺装备，开辟专用的营销渠道。并且，随着竞争的加剧，价格的重要性降低，互补性资产成为关键因素。因为核心技术容易模仿，只要具备需要的互补性资产就拥有了生产的能力与条件。范式后阶段强化情境中性，控制营销渠道、推广专用与通用的制造能力等将比创新者更有优势。情境中性就是不仅仅局限于技术的专精，而且在营销等方面具备战略意识，否则将失去获得创新利润的占优地位。典型的案例是，创新者发明了心脏起搏器，但该产品包含的技术容易模仿，竞争结果取决于互补性资产，这种资产就是专业营销。创新者由于缺乏这方面的能力，在竞争中可能处于劣势。现实中，管理会计的发展在区域或不同企业之间存在差异，表现出管理工具方法应用的不平衡性，未来应重点做好以下工作：一是强化精益管理。表面上看，我国绝大多数企业都在实施精益管理，但有些企业甚至连传统的成本管理都无法应用“到位”。比如，经营预测的前馈或反馈报告设计、区分价值信息的层次报告和针对不同管理者的报告等均难以达到有效控制与管理，前者呈现“上下一般粗的口袋状”，后者则是管理层级越高越违背“金字塔”型的管理规则;又如管理会计执行与预算、结算的关系，在很多企业还是“两张皮”……，诸如此类，管理会计创新的空间非常大。二是引进战略思想。目前，我国管理会计在情境中性的管理会计工具开发与应用上还较为滞后，应通过创新驱动加快管理会计的范式变迁，通过价值创造实现企业价值增值的最大化。管理会计范式的变迁与发展在于权变的战略思想。实现权变性与战略管理会计的结合有两个途径，一是通过平衡计分卡（BSC）转化，二是通过以业务流程改进或再造（BPI/R）为依托嵌入作业管理等。

三、结语

管理会计治理结构体现了时代发展的特征，它来自企业实践，通过总结归纳，又回到企业实践，预示着管理会计范式构建的新方向。现阶段，中国社会进入新时代，管理会计治理也转入权变性的发展轨道，各种新思想、新方法层出不穷，管理会计范式构建必须将权变思想嵌入管理会计的治理结构及其行为活动之中，将价值增值作为核心，以公司治理作为保障。通过管理会计范式的构建，有效地引导企业实现价值创造的增值效果，通过管理会计治理优化企业行为，实现企业经营的可持续发展。管理会计范式的构建必须树立三个观念：一是财务会计向管理会计转型是一种客观必然;二是管理会计必须树立“二元论”的观点;三是管理会计必须有用，能够体现自身的情境特征。

当前，在“互联网+”“中国制造2025”等环境下，传统的管理会计范式在商业模式不断创新、经营业态层出不穷的潮流中已经或即将发生革命性的变化，新模式和新业态等在给管理会计治理注入新动力与活力的同时，对管理会计范式也提出了更高的要求，必须加快转变传统的固有观念，要“用管理会计的思维，打破财务会计的算盘”，要具有国际视野、战略思维和市场意识[ 15 ]。未来的管理会计范式构建，应当从国家与企业、企业与政府的关系，转移到面向企业或组织的人与人之间的关系上来。换言之，传统而经典的管理会计范式正在逐渐失效，企业的财务规律、会计制度、价值观和管理行为也将在新时代开始拐弯。

【主要参考文献】

[1] 郑志刚.对公司治理内涵的重新认识[J].金融研究，2010（8）：20-25.

[2] 周建，袁德利.公司治理機制与公司绩效：代理成本的中介效应[J].预测，2013（3）：22-27.

[3] 邱冠华.公司内部治理有效性研究：一个文献综述[J].经济评论，2007（1）：10-15.

[4] 冯圆.成本管理概念框架及其扩展应用[M].北京：清华大学出版社，2019：15-20.

[5] AHRENS T. Talking accounting：an ethnography of management knowledge in british and germany brewers[J].Accounting Organizations and Society，1997（22）：112-129.

[6] 冯巧根.管理会计的发展及其行为特征：纪念改革开放40年[J].会计之友，2018（21）：13-18.

[7] 余绪缨.管理会计学科建设的方向及其相关理论的新认识[J].财会通讯，2007（2）：6-8.

[8] 李心合.内部控制：从财务报告导向到价值创造导向[J].会计研究，2007（4）：10-15.

[9] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）：13-20.

[10] 冯巧根.财务范式的变迁与发展[J].数量经济技术经济研究，2001（3）：12-15.

[11] 胡玉明.中国管理会计的理论与实践：过去、现在与未来[J].新会计，2015（1）：1-8.

[12] 黄世忠.移动互联网时代财务与会计的变革与创新[J].财务与会计，2015（21）：6-9.

[13] 冯巧根.中国情境特征的管理会计案例研究[J].会计之友，2016（6）：122-129.

[14] 彭家钧.海尔财务信息化系统的构建与运行[J].财务与会计，2015（15）：18-20.

[15] 胡玉明.《管理会计基本指引》解读[J].新会计，2018（3）：6-13.