周华　刘俊海

摘 要：会计师事务所是审计业务约定书的乙方，对于如何在制度安排上使其发挥对甲方的监督作用，业界尚存争议。现行法规和行业规则关于注册会计师审计目标、审计证据、审计程序等方面的规定均存在重大偏差，相关规则乃是简单照搬域外注册会计师行业的操作行规而来，理论依据匮乏，可操作性较差。会计规则的弹性化更是使得注册会计师审计难以发挥监督作用。为了增强政府对企业会计的直接监控能力，应修订《公司法》、《审计法》等法律，修改强制性的注册会计师审计制度，建立以政府审计为主导、以内部审计为支持系统、以注册会计师专项审计为补充的审计监督制度体系。

关键词：监督能力；审计证据；政府审计；内部审计；独立审计

中图分类号：F239；F233 文献标识：A 文章编号：0257-5833（2019）04-0040-13

作者简介：周 华，中国人民大学商学院教授、博士生导师；刘俊海，中国人民大学法学院教授、商法研究所所长 （北京 100872）

一、频繁的争议：问题的引入

自从我国在20世纪80年代初恢复注册会计师行业以来，注册会计师审计（又称中介审计、社会审计）在法律法规的扶持下得以快速发展，时至今日，对企业的审计几乎全部由注册会计师行业进行。与此相对应，政府审计的范围在急剧收缩。事实上，注册会计师审计的社会成本较大，且对规范社会经济秩序作用有限。而政府审计的社会成本较小，且具有很强的约束力。政府审计主导的“审计风暴”所引起的良好社会反响与一些会计师事务所参与会计丑闻所引起的频频曝光形成鲜明对照。注册会计师审计制度因流于形式、形同虚设而一再引起媒体与公众的强烈质疑。

2013年9月，万福生科（湖南）农业开发股份公司因“以欺骗手段骗取发行核准，在发行上市后违反信息披露义务，数额巨大”而受到中国证监会的行政处罚。监管机构在上市公司巡检过程中发现，该公司招股说明书所披露的2008年至2010年财务数据存在虚假记载，公司不符合公开发行股票的条件，属于典型的欺诈发行案件。中国证监会在通报案情时指出，万福生科案“突出反映了相关发行人和中介机构诚信意识淡薄、职业操守存在严重缺陷”。2014年5月，南京市国资委控股的南京纺织品进出口股份公司因自2006年至2010年累计虚增利润3.44亿元而被中国证监会给予行政处罚，该公司被媒体称作“10年来造假第一股”。该案件同样不是会计师事务所发现的，而是该公司在对单晓钟做离任审计时主动揭发的。类似的案例还有天能科技、新大地欺诈发行案（两例均为欺诈未遂）等诸多案件。2016年以来，更是有多个大型会计师事务所被证监会严厉处罚。如何切实发挥中介机构的作用，一再成为业界普遍关注的话题。

上述典型案例都是在2009年10月《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》发布以后相继出现的在此之前，注册会计师参与舞弊的重大案件同样被频频曝光，其中，深圳原野案（1992年）、长城公司10亿非法集资案（1993年）、农行衡水支行100亿美元信用证诈骗案（1993年）、琼民源案（1997年）、红光实业案（1998年）、东方锅炉案（1998年）、银广夏案（2001）、蓝田股份案（2001）、郑百文案（2001）、东方电子案（2003）等重大案件屡屡引起轰动，造成了恶劣的社会影响。。对于客户连续数年的巨额造假，会计师事务所难道一点都没有發觉？会计师事务所为何未能发觉？本文拟针对现行注册会计师审计制度的理论基础和立法缺陷展开研究，试图揭示制约我国审计制度建设的理论偏差，为切实加强审计监督提出可行的改进建议，也为促进注册会计师行业的健康持续发展提供一个可行的改进方向。

二、尴尬的定位：注册会计师能否充任经济警察

注册会计师行业往往自诩其在国际上被誉为“不拿国家工资的经济警察”。但从我国法律法规、注册会计师执业准则体系乃至注册会计师审计的实际公信力来看，该行业的现状离“经济警察”的神圣角色相去甚远，并无值得通过强制性法律规范予以大力推广的独特价值。

（一）强制要求公司聘请注册会计师进行审计的法律法规缺乏理论依据

《注册会计师法》第2条规定，“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员”。《公司法》第62条规定，一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计；第164条规定，公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计这些法律条文与英国《公司法》和美国联邦《证券法》的立场如出一辙。。

但这种强制性的审计制度安排缺乏理论依据。注册会计师法起草小组主要执笔人丁平准同志回忆道：“由于欧洲的资料中相当一部分是法文、德文，当时缺乏这方面的专业语言人才，现翻现用，时间非常匆忙，因此，起草时对国际惯例的借鉴，主要是吸收了美国、加拿大、日本、韩国、新加坡等国和中国香港、中国台湾地区以及当时的国际‘八大会计公司的经验”丁平准：《关于起草、审议及贯彻、实施<中华人民共和国注册会计师法>有关情况的说明》，《中国注册会计师》1994年第1期。。

据全国人大常委会法制工作委员会《中华人民共和国公司法释义》（2005）一书的观点，注册会计师审计是指“由会计师事务所作为独立第三方，对公司的财务会计报告做出公正客观的评价”。但是，注册会计师何以充任独立第三方，为何注册会计师能作出独立、客观、公正的评价，立法机关并未予以解释。立法机关善良地以为，中介组织能够对社会负责、对政府负责。《注册会计师法》的起草者认为，“随着改革的深入发展，对企业的财务检查、审核工作今后将按照国际惯例，逐步转变为由注册会计师等社会监督力量承担。特别是股份制企业的发展，企业财务的公开，企业股东、债权人、多方利益相关者以及成千上万潜在投资者对企业财务状况的信赖程度，主要取决于注册会计师对企业财务报告进行独立审计后所出具的报告。发行债券，向社会集资，多种所有制的联合，各种经济纠纷，有关的诉讼案件，等等，都需要注册会计师以独立的、公正的、客观的身份予以鉴证。因此，注册会计师既要对企业负责、对政府负责，也要对全社会负责。注册会计师工作已成为转变政府职能、转换企业经营机制、促进市场发育、健全社会经济监督体系的重要环节”。参见原财政部部长刘仲藜“关于《中华人民共和国注册会计师法（草案）》的说明”，1993年8月25日在第八届全国人民代表大会常务委员会第三次会议。

实际上，立法机关混淆了“服务”和“监督”之间的区别。注册会计师的专业服务对于确有需求的市场主体而言显然是有用的，发展中介组织的意义正是在于它们能够为企业提供企业所需要的服务，如代理记账等会计服务，查账等审计服务。然而，现行立法实际上是在强迫企业接受审计服务，并且误把“审计服务”当成“审计监督”。众所周知，审计监督在市场经济之前就已经出现了，为什么实行市场经济就必须推行注册会计师审计这样的机制设计呢？如果注册会计师可以独立成为监督主体的话，政府审计和内部审计还有存在的必要吗？

一个行业是不是真正对社会有益，社会公众是不是真正认可某个行业，这不单单是法律法规一厢情愿地推动所能决定的。作为对比，《民事诉讼法》、《行政诉讼法》和《刑事诉讼法》中并没有强制要求人们聘请律师作为诉讼代理人、辩护人或法律顾问唯一的例外是，《刑事诉讼法》第34条第3款规定，“犯罪嫌疑人、被告人可能被判处无期徒刑、死刑，没有委托辩护人的，人民法院、人民检察院和公安机关应当通知法律援助机构指派律师为其提供辩护。”，但人们往往会自觉自愿地寻求律师的帮助。法律法规和行业规则敦促律师为客户争取合法权益，而不是以监督者的面目去执业。这些区别值得立法机关揣度。立法机关在法律中直接强制要求公司依法接受注册会计师所提供的审计服务，这种通过立法来推行注册会计师审计的动机、理由及其后果都值得深究。

（二）审计业务约定书的性质表明注册会计师行业缺乏监督能力

欲解读注册会计师行业的现实地位和真实身份，需要从考察审计业务约定书的性质入手。《注册会计师法》规定，“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”。《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》称，“审计业务约定书，是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议”。由此可知，审计业务约定书在性质上只是劳务合同，注册会计师与客户之间是委托与受托的关系，即客户购买注册会计师的劳动，劳动的成果主要体现为注册会计师审计报告。审计业务约定书在委托人和受托人之间构成了债的关系，会计师事务所在收受委托人的钱财以后，需要通过审阅会计报表、发表审计意见来履行合同义务。这才是注册会计师审计的真实角色。因此，注册会计师审计不是独立审计，中介机构实际上是依附于委托人的。依法理分析，行为人出资购买的评价在证据力上是受到限制的。学术界广为争议的“购买审计意见”问题，是对注册会计师审计的真实刻画。在收费审计制度下，会计师事务所发挥监督作用的往往是“用脚投票”——辞职。有学者指出：“为什么诸如银广夏和ST 黎明等恶性造假事件往往是由新闻界揭露出来，而不是由注册会计师发现？难道注册会计师的专业技能逊色于新闻记者？答案是显而易见的”。“新闻记者所拥有的独立性，正是注册会计师所缺少的。独立性是社会审计的灵魂，离开了独立性，社会审计的鉴证功能将一文不值，并有可能使上市公司的会计造假更具欺骗性。令人遗憾的是，我国注册会计师的聘任制度存在着严重缺陷，严重危及了社会审计的独立性”。“尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会批准，但聘任会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层手中，股东大会在聘任会计师事务所问题上，充其量只是个橡皮图章”王建新：《长期资产减值转回研究——来自中国证券市场的经验证据》，《管理世界》2007年第3期。。

这一问题实际上在立法过程中有过反映。2005年，在公司法的修订过程中，“一些专家、律师和中国注册会计师协会提出，实践中存在公司董事会、高级管理人员操纵会计师事务所做假賬的现象，影响了外部审计结果的客观性和公正性”，因此，为了保障会计师事务所的独立性，真正发挥外部审计的监督作用，修订草案规定公司聘用、解聘会计师事务所，必须由股东会决定，而不是由董事会决定国务院法制办公室主任曹康泰，“关于《中华人民共和国公司法（修订草案）》的说明”，2005年2月25日在第十届全国人民代表大会常务委员会第十四次会议上。。但《公司法》（2005年修订）第170条的规定是，“公司聘用、解聘承办公司审计业务的会计师事务所，依照公司章程的规定，由股东会、股东大会或者董事会决定”。立法机关未采信上述建议方案，自有其道理。实际上，公司股东大会通常情况下与董事会的决定是一致的，无论由谁决定都无法改变“公司出资购买审计服务”这一本质。

审计的核心在于监督能力（supervision capability）。政府审计和内部审计因具备监督能力而成其为审计。注册会计师审计不具备监督能力，不属于独立审计，不是真正的审计。注册会计师审计是收费的会计服务，所提供的审计报告是一种商品。

（三）注册会计师审计的三方关系不恰当地扩大了审计报告的社会影响

注册会计师审计原本属于会计师事务所依照审计业务约定书向委托人提供的收费服务，审计报告本身并不能证明会计报表是否具有法律证明力。但《注册会计师法》第14条却径行规定，“注册会计师承办下列审计业务：（1）审查企业会计报表，出具审计报告；（2）验证企业资本，出具验资报告；（3）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（4）法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。与《注册会计师法》的失当立场一致，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第14条明确规定，鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方（responsible party）和预期使用者（见图1）。其中，预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员，包括但不限于责任方。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。显然，虽然审计业务约定书中通常并不明确提及预期使用者，但预期使用者却是鉴证业务基本准则明确认定的审计报告使用者审计业务约定书是甲方（客户，即委托方）和乙方（会计师事务所）约定各自权利和义务的合同。。《注册会计师法》这种失当的制度设计导致注册会计师不得不对委托人（责任方）之外的第三人承担侵权责任 民事责任是指民事主体违反民事法律规范所应当承担的法律责任，包括合同责任和侵权责任。侵权责任是指民事主体侵犯他人的人身权、财产权所应当承担的责任。。这种侵权责任是英国公司法、美国联邦证券法的失当设计所“创立”，当属立法瑕疵。注册会计师审计原本只是委托人购买代理人的劳务，并非审计监督。但由于法律的失当安排，导致注册会计师的审计报告指向不特定的第三人，从而招致对不特定的第三人的侵权责任。法律关于注册会计师审计的规定属于立法瑕疵，应尽快予以修正。正确的机制设计，应当是要求受托人仅仅向委托人报告，而不应针对不特定的第三人发表意见。这样，委托人自身要确保财务报表的真实性、合法性，百分之百地承担会计责任。这种机制设计可以敦促委托人努力寻求更有助于其合法经营的会计师事务所，使得注册会计师审计真正回归到会计服务的正确定位上来，从而纠正当前的制度安排所导致的伦理困境和法律困境。

值得注意的是，第十二届全国人大常委会2013年12月28日作出修改公司法的决定，删除了《公司法》第29条（即“股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明”）。除募集设立的股份公司外，验资报告从此不再属于公司设立登记所必须的法定审计报告。为有限责任公司出具验资报告，曾长期被视为注册会计师行业的基本业务。但实践反复证明，注册会计师收取客户的佣金后所提供的验资报告没有意义。修正前的《公司法》所强制推广的验资报告给中小型会计师事务所开辟了财路，造成了社会资源的巨大浪费。因此，此次修改合乎实际，值得肯定。

（四）现行司法解释为注册会计师行业提供免责金牌

最高人民法院经过与中国注册会计师协会的反复研究，于2007年发布了关于注册会计师侵权责任的司法解释。其立法理念是，只要注册会计师的审计工作底稿能够证明其遵循了会计准则和审计准则，就可以证明自己没有过错，从而可以避免承担侵权责任《最高人民法院关于审理涉及會计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第七条规定，会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：（1）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；（2）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；（3）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；（4）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；（5）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。。也就是说，只要注册会计师按照审计流程操作一遍，即可避免承担侵权责任，而至于被审计单位的财务报表是否真实、合法，则不在考虑的范围内。换言之，注册会计师的责任是评价委托方的财务报表是否遵循了适用的会计准则体系，而不是评价其财务报表是否真实、合法。显然，注册会计师的法律责任与单位负责人的法律责任存在很大差异，这种不对等的法律地位值得业界同仁和法学专家予以重点关注。

三、虚幻的梦境：似是而非的注册会计师执业规则体系

《注册会计师法》第21条规定，“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”。但是，中国注册会计师执业准则体系（包括鉴证业务基本准则、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则、相关服务准则、质量控制准则和职业道德守则）本身并不具备合理的理论依据，它们并不是基于我国法律原则制定而成，而是分别借鉴私立机构“国际会计师联合会”（International Federation of Accountants，IFAC）旗下的国际会计师职业道德准则理事会（International Ethics Standards Board for Accountants，IESBA）所制订的职业会计师职业道德守则，以及国际审计与鉴证准则理事会（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）所制订的国际审计准则、国际审阅业务准则、国际鉴证业务准则、国际相关服务准则和国际质量控制准则等域外经验，翻译而来的（见图2）。

（一）空泛的目标定位与空洞的审计意见

《注册会计师法》第14条所规定的“证明效力”究竟能够证明什么呢？从现行注册会计师执业准则体系中不难找到答案。《中国注册会计师审计准则第1111号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，注册会计师审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，这一目的的实现途径是，注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。《中国注册会计师审计准则第1501号--审计报告》（2016年修订）第11条规定，“注册会计师应当就财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础的规定编制并实现公允反映形成审计意见。”这就是说，注册会计师的任务是看被审计单位是否遵循了企业会计准则体系和相关会计制度，如是，则出具标准的无保留意见（unmodified opinion）审计报告（审计意见段便是“我们认为，贵公司的财务报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”），如否，则会出具非无保留意见（modified opinion）审计报告，即保留意见（qualified opinion）的审计报告、否定意见（adverse opinion）的审计报告、无法表示意见（disclaimer of opinion）的审计报告），可归纳如表1所示。这意味着，注册会计师行业其实是在通过企业会计准则谋生存，而无论企业会计准则本身是否合法合规。

足见，注册会计师审计的最终结果只是告诉读者，被审计单位是否遵循了适用的财务报告编制基础（如会计制度或者会计准则），如果被审计单位遵循了适用的财务报告编制基础，则其财务报表就实现了公允反映。简而言之，“遵循准则”即为“公允反映”。如此强加给审计报告读者的逻辑本身并不成立。审计报告的读者并不能从中了解被审计单位的财务报表是否真实、合法值得注意的是，财务报表是否真实、合法，与企业会计行为是否遵循会计准则，这是两个不同的概念与范畴。会计准则在“实质重于形式”等失当理念的指引下已经偏离法律太远，导致依照会计准则所做的账务处理常常缺乏原始凭证的支持，违背《会计法》第9条的规定，从而不一定具备法律证明力。。

显然，尽管《公司法》等法律在大力推广注册会计师审计，但事实上审计报告却并没有多少信息量。审计报告无非是说被审计单位是否遵循了公认的会计准则或会计制度，但并没有回答被审计单位财务报表是否真实、合法这一根本问题。因此，注册会计师审计报告究竟意义何在，着实值得深思。美国次贷危机爆发以来，国际社会强烈谴责证券市场上的会计审计准则。国际会计师联合会这个私立机构给出的反应是，要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项，多给审计报告读者讲些他们认为重要的故事——问题的实质没有丝毫的改变。

作为对比，政府审计和内部审计的目标是监督财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性和效益性。也就是说，政府审计直接针对被审计单位的经济活动及其相关信息的真实性、合法性和效益性发表审计意见，其中，真实性是指财政收支、财务收支以及有关经济活动的信息与实际情况相符合的程度，合法性是指被审计单位遵守法律、法规或者规章的情况。政府审计和内部审计的审计报告均包括处理处罚意见，能够发挥真正的审计监督职能。例如，《中华人民共和国国家审计准则》规定，审计报告的内容应当包括审计依据（即实施审计所依据的法律法规规定）和审计发现的被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为及其他重要问题的事实、定性、处理处罚意见以及依据的法律法规和标准。又如，《第2106号内部审计具体准则——审计报告》规定，审计报告的正文应当包括审计依据（即实施审计所依据的相关法律法规、内部审计准则等规定）、审计发现（即对被审计单位的业务活动、内部控制和風险管理实施审计过程中所发现的主要问题的事实）、审计结论（即根据已查明的事实，对被审计单位业务活动、内部控制和风险管理所作的评价）、审计意见（即针对审计发现的主要问题提出的处理意见）和审计建议（即针对审计发现的主要问题，提出的改善业务活动、内部控制和风险管理的建议）等内容。政府审计和内部审计的监督力度是注册会计师审计所难以企及的。

监督能力是开展审计监督的必要条件。政府审计和内部审计正是基于法律授权和单位内部授权而获得监督能力，此二者是需要进一步大力发展的、真正的审计。

（二）宽泛的审计证据与模糊的审计质量

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》（2016年修订）所称审计证据（audit evidence），是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的信息。其范围相当模糊、宽泛，既包括构成财务报表基础的会计记录（accounting records，即会计账簿、记账凭证、原始凭证以及相关的支持性的记录）所含有的信息，也包括会计记录以外的信息耿建新、朱友干：《与公允价值确认相关的审计证据研究》，《审计研究》2008年第5期。就其来源来说，既包括注册会计师在本期审计过程中通过实施审计程序所获取的证据，还包括从其他来源获取的证据。由于审计证据的定义过于宽泛，这就导致审计证据的证明力大打折扣，通常不被法官采信王常松、李霞：《审计证据转化为刑事诉讼证据的可行性研究》，《审计研究》2006年第1期。。该准则规定，注册会计师应当结合被审计单位的实际情况，通过设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，形成恰当的审计意见。审计证据的充分性（sufficiency），是对其数量的衡量。审计证据的适当性（appropriateness），是对其质量（即其相关性和可靠性）的衡量。但至于何谓充分、适当，准则并未提出明确的界定标准，这取决于注册会计师的判断。由此可知，注册会计师的工作量究竟有多大，审计质量究竟如何，从外部是难以观测的。相应地，审计收费是否合适，也是无从核查的。

（三）精明的揣度与小心的拿捏：解读风险导向审计的本质

《中国注册会计师审计准则第1111号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》规定，注册会计师应当对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，以作为发表审计意见的基础。注册会计师获取了合理保证，即意味着其获取了充分、适当的审计证据，从而能够将审计风险降至可接受的低水平。审计风险（audit risk），是指注册会计师针对存在重大错报的财务报表发表不恰当的审计意见的可能性。

注册会计师审计的业务流程可大致概括如下（见图3）：注册会计师通过了解被审计单位及其环境、了解被审计单位的内部控制，从而识别和评估被审计单位的财务报表可能存在的重大错报风险。针对财务报表层次上的重大错报风险，确定财务报表整体的重要性标准，制定总体应对措施。针对认定层次上的重大错报风险，确定实际执行的重要性标准，设定进一步审计程序（further procedures），包括控制测试（test of control）和实质性程序（substantive procedure），实质性程序又可分为细节测试（tests of details）和实质性分析程序（substantive analytical procedures）。从上述流程可见，审计风险主要源于两个方面。一是实施风险评估程序所评估的重大错报风险（risk of material misstatement），它由固有风险（inherent risk）和控制风险（control risk）构成；二是采取应对措施时所存在的检查风险（detection risk）。

简单地说，注册会计师所面临的审计风险，是指其针对风险评估结果所采取的应对措施未能发现重大错报（这就意味着其将面临不特定的第三人所提起的侵权之诉）的可能性。因此，注册会计师需要权衡“所获取的经济利益”及“所面临的侵权之诉”二者孰重孰轻。不难看出，所谓“风险导向审计”所表达的实际意思是，注册会计师既想轻松赚取审计费，又不想承担失信的法律责任风险，这就需要其根据经验来拿捏风险和报酬的关系。至于会计信息是否真实、合法，则不在考虑之列。

（四）尴尬的职业地位与真实的服务角色

综观注册会计师执业准则体系，处处体现着有心无力的无奈。例如，《中国注册会计师审计准则第1251号——评价审计过程中识别出的错报》规定，注册会计师应当向被审计单位的治理层（Those Charged with Governance）通报上述工作的内容，逐项指明重大的未更正错报并要求其更正未更正错报。若被审计单位的管理层拒绝更正，注册会计师则应了解其理由并评价其对财务报表是否存在重大错报的影响。注册会计师的职业地位如此软弱，显然与审计监督职能相去甚远。

四、艰难的处境：会计规则的弹性化与会计信息的可审计性的缺失

与验资报告相比，注册会计师出具的审计报告更没有意义。原因在于，会计规则的弹性化已经造成了“会计造假合规化”的后果，依照企业会计准则所生成的会计信息缺乏可审计性（auditability），这就导致注册会计师陷入了“监督不能”（即难以发挥监督作用）的尴尬境地。在本质上，会计准则是英美公共会计师行业基于管理层意图导向（management intention approach）设计成型的，它允许企业管理层在缺乏原始凭证的情况下记账，其本身就是合规造假的工具箱。试举几例说明之。

（一）公允价值会计

自1990年美国证监会主席布里登（Rechard C. Breeden）大力推行公允价值会计以来，会计报表中列报的交易性金融资产、可供出售金融资产、商誉、外币债权债务等均为公允价值计量的结果此外，投资性房地产、生物资产等可以选择使用公允价值计量模式。。公允价值计量分三个层级：第一层级是指同质物的市价；第二层级是指可比的参照物的市价；第三层级是指根据估值模型估价。这套规则貌似先进，但无论按照哪一层级计量，会计记录均缺乏原始凭证，不具备证明力。这是因为，公允价值指的是假设资产现在就予以出售、假设负债现在就得以清偿所采用的成交价格会计准则称之为“脱手价格”（exit price）。。但假想的交易并不是事实，假想的交易的成交价格不是成交价格，不宜称之为公允价值对于金融资产来说，其交易价格不是由供求关系决定，而是由多头和空头的预期所决定的；其交易价格不是全体投资者共同认可的价格，而是边际投资者所形成的交易价格。对于非金融资产来说，资产的质量、新旧程度等因素均会影响其估值金额。。实际上，公允价值是一个误导性的概念，现实生活中是不存在公允价值的。价值是主观评价的结果，它因人、因时、因地而异。公允价值会计所生成的会计信息缺乏法律事实的支持，相关会计记录是在缺乏原始凭证的情况下编制而成的，容易对报表读者造成误导。对于场外交易的金融工具，其账面价值多为估值，相关信息无从审计。次贷危机爆发以来，公允价值会计因具有助涨助跌的顺周期效应而遭到了国际社会的强烈谴责。

（二）资产减值会计

资产减值会计是企业“合规造假”的利器。在谨慎性原则（或稳健性原则）的庇佑下，企业管理层得以“以美德之名，行苟且之事”， 随心所欲地运用会计准则操纵资产和利润数据。根据《企业会计准则第1号——存货》第15条的规定，对于存货，有确凿证据表明存货减值的，企业应当将其账面价值减记至可变现净值（net reliable value，NRV）。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》（2016年修订）第46条的规定，对于采用实际利率法以摊余成本计量的金融资产（即债权投资、其他债权投资），企业应当以预期信用损失为基础，进行减值会计处理并确认损失准备。根据《企业会计准则第8号——资产减值》第15条的规定，对于固定资产、无形资产等长期资产，有减值迹象表明其减值的，企业应当将其账面价值减记至可收回金额（recoverable amount）。注意到，上述资产减值会计的触发条件（“确凿证据”、“减值迹象”）看似严密，但究其实质而言皆非“法律证据”。显然，资产减值会计是缺乏法律证据支持的会计行为，企业管理层可视其需要，决定是否计提资产减值准备。会计准则还允许企业管理层转回存货跌价准备、坏账准备、持有至到期减值准备等资产减值准备，企业管理层藉此便可依其意图做大（或做小）其资产和利润数据。对于会计准则禁止转回的长期资产减值准备（如固定资产减值准备、无形资产减值准备），企业管理层只需简单地“先计提减值准备、随后出售长期资产”即可得遂所愿足见，一旦会计准则允许管理层在缺乏原始凭证的情况下计提资产减值准备，则任何限制措施均将归于无效。。有了资产减值会计，真的就不用再去费尽心思做假账了，运用资产减值会计所进行的会计造假居然是“合规”（符合会计准则）的。对于资产减值会计，注册会计师无法发挥审计监督职能。既然会计准则允许企业管理层按照各自的意图记账，受人钱财的注册会计师又怎么“忍心”反对呢？

（三）股权投资会计核算的权益法

权益法已经推行了数十年，但其理论依据至今仍不明确周红：《欧美会计从国际协调向国际趋同过渡及其对中国的启示》，《上海立信会计学院学报》2008年第2期。。权益法的实质是按金融分析的手法做会计记录，“拿别人的报表，编自己的故事”，它是企业在会计报表上实现自我膨胀的工具。企业按照权益法对资产和利润的增减记载缺乏原始凭证的支持，“重大影响”的存在与否的判断缺乏法律事实的支持，因此，注册会计师难以对权益法下的会计信息实施审计。

（四）递延所得税

自1994年以来，我国所得税会计规则不断推陈出新，最终在2006年推出了资产负债表债务法。但资产负债表债务法在实践中是完全行不通的。递延所得税的計算客观上需要保留一套严格按照税法规定进行计算的账簿体系（即传统上根据法律事实记账的历史成本会计），因为只有这样才能得到资产和负债的计税基础（tax base）。由此可见，递延所得税的计算规则的实施要求企业设置两套账簿，一套记载按照会计规则的规定动作计算的账面价值（carrying amount），另一套记载按照税收法规的规定动作计算的计税基础。其实施成本超乎想象。递延所得税资产（或递延税款借项）和递延所得税负债（或递延税款贷项）都是查无实据的预期信息，没有证明力或预测价值，与数字游戏无异。递延所得税的相关信息即便是会计专业人士也感到相当费解，更不要说让社会公众理解其中的奥妙了。注册会计师对之难以实施审计，“审计”之后更是无话可说Rosenfield， Paul， William C. Dent. “No More Defered Taxes： A Case Against Interperiod Income Tax Allocation and For Follow the Tax Return” Journal of Accountancy， 1983， pp.44-55.。

（五）合并报表

自1985年我国会计法规首次提及合并报表以来，基于“并表监管”理念的法规竞相涌现，证券监管、银行业监管、保险监管、国有企业监管均对合并报表重视有加。但合并报表并非会计报表，它不是会计程序的产物，而是在会计程序结束之后另行编制而成的。在本质上，合并报表只是在若干份会计报表的基础上拟制出来的金融分析表。原因在于：从法学理论上来看，由多个企业法人共同组成的企业集团没有缔约地位，不具备独立的企业法人资格与民事主体资格国家工商行政管理局1998年4月发布的《企业集团登记管理暂行规定》明确指出：“企业集团不具有企业法人资格”，“经核准的企业集团名称可以在宣传和广告中使用，但不得以企业集团名义订立经济合同，从事经营活动”。。由于企业集团不是独立的民事主体，从而也不是纳税主体，因此，合并报表从个别报表中借鉴而来的会计要素（资产、负债、收入、费用等）对企业集团并不成立。所得税的概念仅仅对持有税务登记证的纳税人《企业所得税法》第五十二条规定，“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。2008年10月，财政部、国家税务总局《关于试点企业集团缴纳企业所得税有关问题的通知》指出，经国务院批准，对2007年12月31日前经国务院批准或按国务院规定条件批准实行合并缴纳企业所得税的企业集团（具体名单见附件），在2008年度继续按原规定执行；从2009年1月1日起，上述企业集团一律停止执行合并缴纳企业所得税政策。合并缴纳企业所得税政策就这样退出了历史舞台。而言才有意义，从而也不适用于企业集团。合并报表工作底稿中的“抵消分录”并非会计分录，它缺少原始凭证的支持，不能用于记账，仅仅在合并工作底稿中用于抵消处理。足见，合并报表的编报规则与强调原始凭证的会计原理（“会计核算必须填制或者取得原始凭证”）相悖，从而不成其为会计报表《会计基础工作规范》规定，“除结帐和更正错误的记帐凭证可以不附原始凭证外，其他记帐凭证必须附有原始凭证”。。在理论上，合并报表根本就不可能形成合理的编报规则。在合并报表问世以来的一百多年里，注册会计师行业一直没有拿出稳定合理的编报规则。在实践中，企业集团合并报表多为注册会计师自编自审，审计基本属于走过场。

综上所述，面对会计规则的弹性化，即便注册会计师真的有实施审计监督的意愿，也难以发挥监督作用。实践中，注册会计师出具的审计报告多为标准审计报告。层出不穷的会计舞弊案一再证明，注册会计师与客户已经形成利益共同体，注册会计师审计鲜有监督的意愿，也难以发挥监督作用。

五、真实的局面：注册会计师审计制度的不可持续性

（一）注册会计师审计流于形式

既然注册会计师审计益处甚小且代价高昂，那么，为什么仍然有企业家甘愿耗资聘请注册会计师呢？主要有三个方面的原因：其一，法律法规强制要求公司聘请注册会计师审计其年度财务报表，此可谓“不可不请”。其二，会计规则的日趋复杂化导致会计工作的烦琐程度大增，企业管理层干脆直接顺应法律法规的强制要求，聘请注册会计师代为做账、代为编制财务报表，顺便出具审计报告敷衍了事，此可谓顺水人情。其三，注册会计师审计虽然收费高昂、益处甚小、多是走过场，但由于财政机关与注册会计师行业的“姻亲”关系，走走这个过场可以降低企业所面临的财政监督的压力，此可谓明智之举《会计法》第三十二条规定，财政部门对各单位的下列情况实施监督：（一）是否依法设置会计帐簿；（二）会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整；（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；（四）从事会计工作的人员是否具备从业资格。《会计法》第三十一条规定，财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。可见，由于财政机关既负责制定会计规则，又负责监督企业执行会计规则，因此，财政监督的最终结果，无非是由财政机关监督企业遵循会计准则体系，这与注册会计师审计的效果基本相同。。上述三重因素的叠加，就是企业家宁愿出资“雇注册会计师干活儿”的动因。显然，注册会计师审计在实践中大多仍属于代理记账，只不过是在法律法规强制推动下以审计的名目出现而已，所谓审计，纯属敛财的噱头亚瑟·莱维特：《会计师的特权与责任》，《证券市场导报》2002年第2期。。这也正是鲜见注册会计师率先揭发重大会计舞弊案件的原因所在。作为对比，政府审计却具有成本比较低政府审计属于具体行政行为，行政管理相对人只需作相应的配合并提供有关资料和必要的工作条件即可。企业无需支付审计费用。、监督力度大等优点。

（二）持续推广注册会计师审计制度的不良后果

强行推广注册会计师审计制度具有一系列后果。从小处说是加重企业负担、助长“会计造假合规化”的乱象。有这样的会计准则和注册会计师审计制度，就不大可能形成公开、公平、公正的市场秩序，证券市场的发展势必受到制约。从大处说是削弱政府对企业会计的监督，造成经济信息的严重扭曲，最终瓦解宏观经济调控。注册会计师行业做大做强的过程，同时也是会计监管日趋弱化、会计舞弊花样翻新的过程。

（三）注册会计师审计制度存在基因上的错误

注册会计师行业作为从代理记账发展起来的专业服务行业，与社会上大多数服务行业并无显著差异，其重要性不可过分夸大，更不宜过分夸大中介并不具備的监督功能。我国立法在借鉴域外经验时未能对域外经验进行鉴别和扬弃，以至于在基本法律中植入了错误的基因。这要从这一基因的本源说起。纽约证券交易所自1792年形成直至1926年，在长达一百多年的时间里并没有强迫上市公司聘请注册会计师审计在该交易所挂牌交易的公众公司的财务报表。1926年，普华会计公司游说纽约证券交易所引入注册会计师审计制度，这一制度从此成为证券市场上的“行规”。1933年，这一行规被写入在罗斯福新政期间仓促出台的《1933年证券法》。错误的基因就此形成。我国的注册会计师审计制度恰好就是比照美国经验制定而成的。如此，注册会计师一方面向客户提供收费服务，另一方面又要扮演“经济警察”，角色冲突（role conflict）就此形成。上述史实与理论分析表明，强制性的注册会计师审计制度并非证券市场健康发展的先决条件实际上，对会计信息和审计报告的作用的过分强调，恰恰给市场操纵者提供了“抓手”。注册会计师行业投靠证券行业后，竭力以弹性化的规则取悦企业管理层和证券分析师，其所推出的每股收益（earnings per share，EPS）、净公允价值（net fair value）等估值指标恰是在这一思路下设计出台的。，其存废问题有待研究。

六、前方的道路：切实加强审计监督的对策建议

2002年，冯淑萍同志（时任财政部部长助理）曾提出一个发人深省的问题，“我国已有财政、审计、税务、证券监管、人民银行、保险监管等六个政府部门进行会计监管，行业自律组织也在进行监管，但为什么监管仍然不力，监管效率仍然不高呢？”冯淑萍：《关于中国会计国际协调问题的思考——在中国会计学会第六次全国会员代表大会暨理论研讨会上的发言》，《会计研究》2002年第11期。。会计师事务所的一系列造假案例表明，会计管理和审计监督的制度设计必须正本清源，全面重构我国审计监督制度已经迫在眉睫。在此，笔者抛砖引玉，以期为新的方案提供思路。

（一）按照“根据法律事实记账”的原则建立科学的会计法规体系

会计监管力度不够、效率不高的根本原因，在于会计规则的弹性化。若不解决企业管理层“按意图记账”的问题，无论由谁实施审计、无论如何实施审计监督，都难以奏效。因此，《会计法》、《公司法》、《注册会计师法》等法律须确立按照法律事实记账的原则，从而遏制高管舞弊，确保会计信息的可审计性。在公认会计原则这一概念形成以来的70多年里，一幕幕证券市场欺诈案一再向我们展示，重大会计舞弊案多为高管舞弊，基层员工舞弊很少能够得手，因此，会计规则制定者的首要任务应当是遏制高管舞弊。这就要求会计规则制定者抛弃会计准则制定过程中所固守的“管理层意图”导向，纠正当前会计法规游离法律体系的倾向，改为按照“根据法律事实记账”的原则重新制定科学的、符合法律原则的会计法规体系，禁止缺乏法律证据的会计行为。如此，方可解决“监督不能”的问题。

（二）建立由政府审计机关和内部审计机构雇佣注册会计师实施审计的制度

注册会计师审计之所以存在流于形式的问题，主要是因为注册会计师作为审计业务约定书的乙方，其本身缺乏监督能力。为解决这一问题，建议将政府采购服务制度引入外部审计市场，同步修改《公司法》与《注册会计师法》，建立由政府审计机关和内部审计机构雇佣注册会计师实施审计的制度。

第一，取消强制性的注册会计师审计制度，将注册会计师所从事的审计业务，一律改在政府审计机关、单位内部审计机构或全国统一的会计监管机关（详见下文）的委托下进行，禁止注册会计师直接与被审计单位签订审计业务约定书。取消注册会计师审计之后，注册会计师仍然可以从事审计业务，只不过这时的审计，将是在具备监督能力的机关或内部审计机构的委托下进行的。注册会计师从而得以真正地以社会中介的身份为提高审计监督效率做出贡献。这样，注册会计师所提供的专业服务（包括受托审计、税务服务、管理咨询）均应直接向委托人（即具备监督能力的机关或内部审计机构）提交业务报告，审计报告（包括审计意见、审计决定、审计处罚等内容）一律由具备监督能力的机关或内部审计机构直接向被审计单位出具。上述建议的核心理念是“向谁收费就为谁服务”。这种制度安排其实在律师制度中早已实施多年，一直是律师制度的重要内容。《律师法》明确规定：“律师，是指依法取得律师执业证书，接受委托或者指定，为当事人提供法律服务的执业人员”；律师担任诉讼法律事务代理人或者非诉讼法律事务代理人的，应当在受委托的权限内，维护委托人的合法权益；律师担任辩护人的，应当根据事实和法律，提出犯罪嫌疑人、被告人无罪、罪轻或者减轻、免除其刑事责任的材料和意见，维护犯罪嫌疑人、被告人的合法权益。

第二，注册会计师仅仅应当向委托人（即政府审计机关、内部审计机构或全国统一的会计监管机关）提交审计报告。如此，政府审计机关或内部审计机构可依据法律规定和单位内部管理制度制定处理、处罚措施，充分发挥审计监督的职能。这种制度安排其实是对注册会计师的社会角色的真实反映早在1918年北洋政府创建注册会计师制度时，该行业就是以“有利商民”为宗旨的。1980年，财政部出台《关于成立会计顾问处的暂行规定》时所采用的“顾问”一词，恰是给注册会计师找到了精准的定位。。在这种制度安排下，注册会计师的工作将不再流于形式，其业务质量与业务收入将会呈现正相关的关系，注册会计师参与造假的动机将不复存在，这一切都有利于恢复和提升注册会计师行业的职业声誉。

我们之所以主张取消强制性的注册会计师审计，目的并不是为了取消注册会计师行业，而是恰恰相反。为了促进注册会计师行业的健康发展，有必要改变法律原来所设定的扭曲的法律关系，从而维护注册会计师行业的职业尊严，为注册会计师行业的可持续发展提供良好的法律环境。

（三）建立科学、高效的会计监管架构

当前由财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管、银行业监管等方面所形成的监管架构仍然未能实施有效的会计监管。主要原因一方面在于会计规则的弹性化，另一方面在于注册会计师审计的范围过度扩展，导致审计监督流于形式。有鉴于此，在建设遵从法律原则的会计法规体系的同时，应考虑尽快完善债权人与公众投资者友好型的现代会计监管架构刘俊海：《现代公司法》，法律出版社2015年版。。我們提出如下备选方案，请业界同仁批评指正。

方案一：建立独立于会计法规制定机关的国家统一的会计监管机关。可考虑通过修改《审计法》，将审计署的审计范围扩展至所有单位，由审计署针对所有单位实施国家统一的审计监督。也可考虑设置隶属于财政部的国家会计监管局（行政级别高于会计司），该机关负责针对除审计署审计范围以外的单位，实施国家统一的会计监管。如此，可解决财政机关“既当运动员又当裁判”的问题。

方案二：在方案一的基础上，将审计监督与特殊行业（或特殊领域）的监督管理结合起来，即允许银行业、保险、证券监管机构和国资委对监管对象实施审计。如此，有助于上述监管机构结合行业监管规则，同步实施包括审计监督在内的、全面的监督管理，在这些情境下，审计的含义更为丰富。

待基于“根据法律事实记账”的原则重新制定的会计法规体系建成以后，会计工作的主要内容将是按照法律事实记账，财务审计工作的主要内容将是核实会计记录的真实性（即全面地或抽样检查会计记录是否符合法律事实），其工作效率均将大幅提升，上述会计监管机关实施审计监督所需的监管费用将会大幅降低，因此，上述建议具有较强的可行性。

綜上所述，客观真实、具有公信力的现代审计必须具备两个要素：第一，监督主体必须具备监督能力；第二，监督行为必须具备客观的评价标准。审计可概括为“有权机构（或个人）依据特定人群共同认可的行为规范，对财政收支、财务收支等经济活动的真实性、合法性或效益性所实施的监督”。而我国当前的注册会计师审计是法律法规强制推行的商业（收费）服务，其本身并不具备监督能力，真正具有审计功能的审计活动当前只包括政府审计和内部审计。为了增强政府对企业会计的直接监控能力，建议修订《公司法》、《审计法》等基本法律，修改强制性注册会计师审计制度，建立以政府审计为主导、以内部审计为支持系统、以注册会计师专项审计为补充的债权人与公众投资者友好型的现代审计监管制度体系。

（责任编辑：晓 亮）

Abstract： The auditing and accounting services provided by CPAs are not free services and the CPAs do not have oversight ability. So CPAs auditing services cannot be considered a “true” audit， therefore， it is not worthwhile for Chinese legislations to promote auditing services by CPAs. There are significant fallacies in existing regulations regarding audit objectives， audit evidence， and auditing procedures. Current legislations on independent auditing system are lack of a theoretical basis and are impractical. Due to flexible accounting rules， CPAs auditing services have less chance to play a supervisory role effectively. In order to enhance the government's ability to monitor corporate accounting practices， China shall abandon the current independent auditing system and establish a more effective accounting regulation system.

Keywords： Supervision Capability； Audit Evidence； Government Audit； Internal Audit；Independent Audit