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政府会计是一个运用特定的规则、程序和方法以反映政府基础经济运行情况为主的人造信息系统，具有技术和工具属性（路军伟和殷红，2012）。政府会计通过向政府内外部利益相关者提供财务信息发挥政府会计的治理功能。政府会计治理功能的核心是透明、监督、评价，以构建与政府治理相适应的内外部制衡机制。由于政府会计核算技术与体制机制自身存在的问题，我国政府会计的财政问责核心功能没有得到充分发挥，政府财务报告作为政府受托责任评价的重要工具尚未发挥出应有作用。这不仅表现在财政问责的会计根据与标准不科学，还表现在财政问责的会计审计跟进时效、力度和广度不充分。因此，必须从高效的政府财政问责视角来构建政府财政受托责任的会计工具配置体系，使政府会计工具的配置结构模式有利于受托问责机制的有效运行，有利于委托方对受托方的委托、受托方的代理行为与监督问责机制进行严格约束，确保委托方的合法利益不容易受到受托方私利非法膨胀的消极影响，有利于所有利益相关者充分获得政府的财务信息并进行相应的财政问责。

一、政府会计治理的内涵特征及其问责功能

（一）政府会计治理的涵义与特征

1、政府会计治理的涵义。政府会计治理就是对政府预算收支及政府财务活动进行监督、控制、调节、协调和管理的规范和制度安排集合，以实现政府善治目标的机制与过程。政府会计治理体系包括政府会计治理目标、政府会计治理功能和政府会计治理运行机制。

政府会计治理目标既要体现政府治理目标对政府会计治理的要求，又要满足政府会计目标的要求，最终实现促进公共资源利益最大化的问责要求。因此，政府会计治理的具体目标应包括政府会计信息的可靠性（体现“受托责任观”要求）、相关性（体现“决策有用观”要求）、透明性（体现“管控治理观”要求）、预警性（体现“风险监控观”要求）和绩效性（体现“绩效评价观”要求）。

2、政府会计治理的特征。一是财务专业技术工具性治理特征；二是财政收支管理系统性治理特征。按照政府会计组成体系，政府会计治理可以分为政府预算会计治理、政府财务会计治理、政府成本会计治理和政府管理会计治理。政府预算会计是治理起点，其他会计构成治理过程，而政府会计问责是治理终点。政府会计治理作为多元化政治治理体系的基础，需要协同处理政府会计治理多元利益主体的利益关系，充分发挥政府会计系统在政府治理中的基础性作用；三是政治权力问责制衡性治理特征。政府会计治理的内容是通过多元利益主体的参与，建立科学规范的治理结构、相互协同的治理机制，以实现政府会计治理机制之间的良性互动。政府会计治理的参与主体共治的实质是利益相关主体相互之间起到了合规问责的制衡作用。因此，政府会计改革的最基本原则就是要提高政府会计信息披露的透明度这一政府会计治理的基础。政府会计治理贯穿了政府财务活动的全过程，是政府会计治理主体之间的一种互动结果，也是围绕合规问责不断演进的建设过程。政府会计治理的目标不仅要满足利益相关者的利益，更要追求政府发展和公共资源利益的最大化，实现政府可持续健康发展。

（二）政府会计治理工具的财政问责功能

政府会计治理功能就是政府会计在信息不对称中所发挥的克服逆向选择与道德风险问题的基础作用，是在传统核算和监督基本职能基础上逐步拓展、延伸出来的，逐步增加了控制、决策、评价等职能。政府会计治理功能结构体系可以从不同角度加以分析：从政府会计目标看，受托责任观要求政府会计治理具有监督评价、合法合规、资产安全、管理有效等功能；决策有用观要求政府会计治理具有预测、规划、决策等功能。从政府会计信息质量特征看，具有真实披露政府会计信息和社会经济发展决策有用等功能，体现可靠性和相关性要求。从政府治理看，具有绩效评价、透明度和问责等功能。从政府预算和政府审计关系看，具有预算监督与评价、审计鉴证与绩效评价等功能。

1、政府会计的财政问责功能的主要表现。政府会计治理工具的财政问责功能作为政府会计信息的问责治理效应主要体现在信息披露、绩效评价、风险防范和监督问责等方面。从信息披露功能看，政府会计信息披露的基本目标在于解除政府公共受托责任，充分的信息披露能够有效缓解政府财政委托代理关系的信息不对称程度，为评估政府管理运作、资金使用效果和政府业绩提供重要的依据。从绩效评价功能看，政府会计治理的核心就是评价政府运营活动是否高效，而政府会计信息不仅为绩效评价提供了直接会计核算依据，而且还使政府预算管理和政府资源配置变得更加公平合理。从风险防范功能看，政府必须科学构建政府会计风险防范及其预警机制，提升政府会计中资产和负债等项目的信息质量，避免因财务报告信息质量问题导致不确定风险。从监督问责功能看，政府会计既是政府财政监督与审计监督的重要依据，对保障政府财政收支合法合规、防范腐败具有重要作用。政府会计通过建立政府内部控制制度，明确政府决策机构、监督机构和执行机构的职责权限及相互制约关系，实现其政府运行制衡的目的。政府财政管理的受托责任的解除取决于政府财政监督与审计的结果。政府问责也是解除政府会计受托责任的重要内容。

2、政府会计问责的权力制衡功能。政府会计问责的权力制衡功能主要来源于政府会计信息传播所产生的权力监督与制约机制。汪艳（2018）认为政府会计对权力配置的制衡主要体现在以下三个方面：一是政府会计通过向内部使用者（政府及其所属部门）提供财务信息，加强政府内部沟通协调与监督制衡机制，推动政府内部强化声誉约束，保障财政监督问责落实到位，最终使权力配置得到有效制衡。二是政府会计通过向准内部使用者（上级政府与监督机关）提供会计信息，提升政府横向监督问责的能力。政府审计作为公共权力的核心准内部制衡机制，主要借助政府会计信息强化政府财政监督问责。三是外部使用者（债权人与社会公众）运用政府会计信息对政府财政资金投入决策、运行效果进行制约。社会公众通过财务专家加工解读政府会计信息缓解政府与其他利益相关者之间的财务信息不对称，并以社会舆论回应或引发政府内部问责。政府会计治理效应来源于政府会计信息对利益相关者治理心理行为倾向的影响，包括信息传递引导效应、制衡问责效应等。就直接的政府会计信息传递引导效应而言，信息披露是降低相关主体之间信息不对称的一种机制，可以实现公众与政府间的信息供求良性互动，通过声誉引导效应促使其更好地履行受托责任以维护声誉。就间接的政府会计信息制衡问责效应而言，政府会计信息核算生成和报告披露等过程与结果，还可以使社会公众全面了解评价政府治理状态，进而形成社会化的财政监督问责机制，从而间接地构成政府财政问责约束。

（三）政府会计问责工具创新的内在动力

政府财政监督问责需要政府会计治理工具的创新。唐大鹏和常语萱（2018）强调“政府财务信息是政府治理状况的直接反映，高质量财务信息是解除公共受托责任、增强政府公信力的重要途径。”政府信息披露与财政监督之间的内在联系和相互作用机理表明：通过规范信息披露，建立信息披露与监督主体的对应关系，是为提高财政监督与问责的有效性奠定良好的信息基础。

1、政府财权分层配置要求分级强化纵向责任关系。政府分层会计报告体制客观上会产生政府间、部门间财政信息的不对称，增大潜在财政管理风险。Grover Starling（2012）认为组织分级的“厚化”会弱化纵向问责关系，导致相关主体在财务信息责任上容易产生相互推诿的不负责现象。因此必须强化上级组织对下级组织的财务信息责任的落实机制，建立严格的授权审批控制机制，对上报财务信息进行汇总核查时要对存在的问题进行明确核定、及时追责，确保分级授权下会计财务信息质量不断提高。由于政府财务信息管理具有较强的会计专业技术特性以及会计原始数据的真实性难以核实的客观实际，政府财务信息的信任度就只能主要依赖于预算单位内部财务管理的规范性与健全的“公开——问责——回应”外部机制，加强对于政府财务信息质量的外部约束。

2、政府人事管理轮岗要求分类强化横向部门责任关系。公务人员定期轮岗制度要求对政府财务信息管理关键岗位人员进行强制性定期轮换，这不仅能够使财务人员熟悉不同工作岗位的业务内容，而且有利于财务人员从多角度、多环节思考财务监管问题，打破既有的财务利益关系网，发现财务信息管理存在的漏洞，遏制财务数据造假情况的发生。由于财务人员可能通过各项财务收支业务与相关单位、个人形成官商勾结、恶意串通关系而进行权力寻租，因而必须以经常性轮岗制度等约束机制适当压缩政府权力寻租空间，促使政府财务信息的真实性水平不断提高。

3、政府财务管理问责要求分项强化项目内部控制关系。政府财务管理问责机制建设需要通过完善财务内部流程控制机制，按照确认、报告、公开三位一体的信息质量保障机制确保政府财务信息可靠流转。在政府财务信息管理中，构建完善的政府财务信息的审核审批机制是实现政府财务信息流程控制的重要方式，从最基础的凭证审核到最终的合并报表审批，对政府行政管理业务运行形成有效制约和监督，有效解决政府财务信息披露中普遍存在的账目过粗、分类不清、真实存疑等缺陷问题（张琦和方恬，2014）。

二、政府财政问责的责任基础及其构成体系

（一）政府财政问责的责任基础

政府财政问责通常以会计责任为依据。广义的会计责任包括一般会计工作职责和会计违法违规责任。前者是会计主体应当积极履行、追求、遵守的法定或约定受托义务，定期编制与发布财务会计报告等职责（受托责任）。后者是会计违法行为应当受到的法律制裁后果，包括行政责任、民事责任、刑事责任。会计违法责任通常是通过国家立法、政府监管与社会中介审计建立起来的民事赔偿、行政处罚、刑事惩罚责任约束机制（违法责任）。会计受托责任与会计法律责任的关系是一种责任递进关系，会计受托责任是会计法律责任的基础。会计受托责任属于会计主体应当努力完成的正面积极任务，而会计法律责任则是会计责任中因违反积极义务而应当承担的负面消极后果（处分或处罚）。会计受托责任不仅使会计行为的工作目标更加明确，而且使会计法律责任的内容更加清晰。加大财务问责力度不仅有利于增强会计人员行使会计权力的责任心，而且有利于提高财务管理工作水平，增强财务信息披露的有效性。

（二）政府会计问责机制的异化与回归

1、会计问责机制的现实异化。会计问责机制的现实异化是指理论或制度层面的会计问责机制在现实层面出现了明显不同甚至相背离的变化，有损其本质功能的发挥。从会计问责的本质功能异化情况看，会计人员虽然在制度上有权监督、检查本单位的财务收支活动，有权要求提供真实的会计凭证，问责相关违法违规财务收支行为。但实践中，会计人员在单位领导或上级主管的威逼利诱下很难抵制其会计舞弊要求，这导致会计问责机制的治理功能严重被削弱。会计社会监督问责不力是造成当前会计监督弱化、上市公司财务报表造假问题的重要外部原因之一。从会计问责工具的配置状况来看，会计问责工具的配置结构存在着总体性短缺和结构性失衡等问题。总体性短缺是指会计问责工具的供给不能满足会计问责实践对问责工具的总体需求。财务执行报告作为财务信息披露的常态形式，其披露对象存在局部化、披露内容存在片面化倾向。财务审查与绩效评估则因过度专注于资金运作效益、忽视长远战略发展问题而显得视野狭窄等。从会计问责机制存在的主要问题看，不仅缺乏明确完善的会计问责关系依据，导致会计问责权威性和约束力不足；而且还因为财务信息公开透明度不够，会计相关违规惩罚机制与惩罚措施不健全，对会计违法违规行为缺乏强有力的制度威慑力。预算监督环节没有建立起严格的财务管理领导问责制，导致财务管理绩效好坏与问责脱节，预算执行主体责任划分不明确，导致预算管理问题由谁负责缺乏明确界限。

2、会计问责机制的理性回归。会计问责本质上是所有权人或利益相关者通过会计受托代理机制对会计单位和管理主体进行问责，再由内部管理当局通过人事管理体制对会计责任人员进行问责两个层次。会计问责机制是企业内外会计管理主体对故意或者过失不履行或者不正确履行会计法定职责，造成单位资金损失或资金低效益使用等不良社会影响的行为，依照有关规定追究其责任的内外在绩效控制机制。但会计问责机制的核心是利用会计工具对会计单位及其会计管理主体进行外部问责，这主要通过外部财务报告与社会审计报告系统向利益相关者公布财务状况以回应外部主体对单位经营状况的关注与投资决策的判断，单位内部的财务问责体系则旨在通过内部会计系统及其审计监督机制使财务管理更加合法合理，通过预算绩效评价与奖惩问责提高其经费使用效果。

会计问责的基本信息来源包括但不限于以下几种情形：一是会计单位各级领导按照事先的财务管理委托要求、受托报告、绩效评估进行常规奖惩问责；二是上级监管机关针对检查监督过程中所发现的特定财务管理问题所作的问责指示、批示或建议；三是公民、利益相关者检举揭发和控告投诉、新闻媒体曝光材料以及其他渠道获知的会计问责信息；四是会计信息披露发生重大差错，被监管部门处罚、公开谴责批评、内外审计揭示的情况，也应作为追究会计相关责任人责任的重要信息来源。会计问责应当遵循会计权力与会计责任相对等、会计管理过错与会计管理责任相一致、违规惩罚与改进工作相结合、问责强度与问责效率相协调的原则。会计问责的理性回归必须科学界定会计问责的范围、标准与执行强度，既要防止事无巨细的过度化问责（导致人们无所适从），也要防范形式主义的过场化问责。

（三）政府会计问责工具的具体构成及其运行机制

会计问责机制的目标、工具、路径及其方法可以分解成责任目标与执行报告、检查监督与效果评估、奖惩结果与激励约束三个有机组成部分。会计问责的责任目标与执行报告机制不仅应当强调以会计相关法律法规为基本依据对财务管理职责进行系统梳理和具体规范或明确约定 （防止问责无据与随意问责），还应当明确会计责任受托者对事项确定的目标任务执行情况的自我总结与报告责任，充分发挥财务会计结果报告的常态问责作用。会计问责的检查监督与效果评估是指在明确责任的基础上构建一个监管适度的会计责任执行状况的会计检查监督与绩效评估的问责评价机制，为客观公正进行问责奠定财务管理信息基础。会计问责的奖惩结果与激励约束是会计管理委托主体根据受托主体财务管理工作职责的履行情况与事先制定的奖惩问责标准体系进行科学的绩效奖惩激励约束，尽可能将各种会计问责内容通过量化、精细化指标体现出来，通过数据分析对比自动生成问责结果，避免问责人情化因素的干扰，提高问责的公平度和合理性。

为了不断强化政府会计问责工具的运行机制，政府会计管理部门首先应当努力厘清各级政府及其所属部门间的受托责任关系及边界，重构财政委任授权与职责关系明晰的财政监管与问责体系，形成多位一体的协同监管体系，避免权责履行过程中的机会主义，不断加大会计监管问责力度和效果。其次，科学构建预算绩效考评机制，合理构建预算绩效考评指标体系，不断创新会计核算方法，实现预算绩效管控与会计核算相结合，为政府财政绩效问责奠定会计信息基础①。第三，财务报告的独立第三方评估审计问责工具因其客观性、公正性、专业性和权威性而备受青睐，但该工具因为在很多情况下不具有选择强制性与标准统一性而受到现实情况的局限。第四，大数据分析报告问责工具的出现使第三方会计监管问责趋向综合化，必须及时变革现代会计监管与问责的思维方式和技术路径，更多地注重对大数据的专业化处理与分析，从中挖掘出有价值、有规律性的信息，做好预测性分析与监督控制工作，使问责更加具有战略性和前瞻性。

三、基于财政问责的政府会计制度改革目标与路径

（一）政府会计制度改革的目标设定

1、政府会计治理工具改革的目标。我国基于财政问责的政府会计工具配置模式改革应当妥善处理预算管理与政府会计的关系，强调以政府预算法律为基础，不断强化政府财务会计理念，完善会计核算、报告其问责的运行机制，以权责发生制为基础定期编制综合政府会计报告，完善政府绩效评价及官员绩效考核制度，有效解决政府会计信息不对称问题，逐步增强财政透明度，完整地反映公共财政资金的运营情况，全面揭示潜在的财政风险，最终实现政府会计治理功能的综合协同作用。基于财政问责的政府会计治理工具改革的基本目标是在科学确定政府会计信息系统、理顺财政问责与信息供求机制的内在供求关系的基础上，充分发挥其应有的会计治理的财政问责功能。政府财政问责主体通过政府会计报告、绩效评估报告等财政问责工具获取并分析政府财务信息，实现政府财政问责。上级政府及其部门主要关注下级政府预算编制与执行的财务绩效信息和财政风险信息，并经常据此结果决定下一年度的预算规模、针对有关问题实施新的控制措施。政府财政问责主要是问责主体通过政府会计报告等问责工具获取并分析政府及其所属部门的财政收支信息情况展开的。在政府财务信息中，与财政问责有直接联系的部分是反映资金计划与使用情况的预决算信息。以奖惩为特征的财政问责治理工具可能让政府财政、财务行为变得更加负责，这是政府财政问责的基本价值②。政府财务信息供给与公众财务信息需求的良性互动机制的不断完善，不仅有利于政府财务问责机制高效运行，而且有利于从内外部推动政府不断提高财政透明度。社会公众通过政府公开的各种财务信息，可以更广泛地参与到政府财政预算收支的各层次决策过程中，并切实有效地将财政预算方案监督执行到位，并对其中违反财政收支的行为与绩效不达标情况实行财政与财务问责。

2、政府会计制度目标模式的选择。由于世界各国政治历史、文化传统和法律体系存在差异，分别形成了四类各具特色的政府会计模式及问责机制。比较分析不难发现：以法国为代表的预算和财务并立的双层会计工具配置模式，两套会计账户分别按收付实现制和权责发生制核算，分别满足政府预算管理与政府财务管理的需要，有利于全面系统地提升政府会计问责功能，但存在工作量较大、成本偏高与效率偏低的问题。以德国为代表的预算会计为主导的会计工具配置模式，按收付实现制方式记录预算拨款用途，优先关注行政控制，而不是向议会报告政府受托责任。由于会计报告的问责信息有限，不能很好地满足政府财政问责的需要。以英国为代表的将政府资源会计作为核心的政府会计配置模式，强调按权责发生制原则进行政府预算编制与执行的会计报告体系（部门财务报表、政府整体财务报告以及一张具有补充性质的产出绩效分析表），全面系统地反映公共部门运行成本信息，有利于绩效导向的管理会计问责制的实施。以美国为代表的按财务会计权责发生制原则与基金会计账户模式进行会计配置模式，将预算会计融入财务会计体系之中，编制政府财务报告并全面接受外部审计监督，使政府会计较为彻底地摆脱了预算约束，不仅有利于更好地反映政府的受托责任履行情况，而且有效减少了会计核算的成本与工作量，具有效率较高、监管更全面的会计问责功能。总之，在不同的政府会计模式中，预算会计与政府会计的从属关系存在较大差异。我国只有将政府预算会计和政府财务会计进行实质性整合，按照政府公共预算、国有资产经营预算、社会保障预算和政府债务预算等复式基金预算体系，将政府预算会计管理模式有效转化为与之相应的政府基金、权益基金、受托基金、债务基金等基金会计模式，才能真正有效地配合预算主体进行政府财务与绩效控制与问责。

3、政府会计制度改革的基本原则。政府会计制度改革应当以政府会计信息需求为导向均衡供求关系。政府会计改革要充分反映利益相关者要求。政府会计信息的专业技术属性在客观上一定程度地阻碍了外部使用者的可充分利用性，或至少增加了其分析利用成本，从而导致公共会计信息的社会需求明显减弱。政府会计改革要以利益相关者视角构建独立的政府会计报告体系，并从多元问责视角阐述政府会计提供会计信息质量要求，满足利益相关者的信息诉求及责任追究需要。政府财政问责导向下的政府会计改革目标旨在对政府受托责任信息进行全面披露，但目前政府会计的受托责任治理功能并未发挥出应有作用。我国政府会计信息披露长期以单纯供给为导向，导致公共会计信息披露呈现出供给过剩与需求短缺并存的局面，严重扭曲了政府财务信息的供求关系与传导机制。随着政府会计信息的供求关系由供给者片面定制信息逐步转化为由信息市场需求者决定信息的供应质量；随着政府问责由强调政府内部的官僚问责逐步转为兼顾政府外部横向问责；随着社会问责的需求不断提升，政府财务信息公开逐步成为全社会的公共需求，甚至社会公众成为了政府财务信息的主要需求者。政府应该优先以社会公众信息需求与最优信息披露水平为导向调整政府会计信息供给，使均衡点趋于最优状态。虽然财务报告一般难以有效地使所有使用者满意，因依靠扩充披露内容以便充分履行受托责任的披露义务的做法难以实现且代价昂贵。但由于政府财务信息的内部使用者与准内部使用者在信息获取上处于优势地位，社会公众 （外部使用者、公共受托责任的最终授权方）因处于高度分散化状态、在信息获取与确保信息真实性方面处于明显的劣势地位，因此政府会计系统应将外部使用者作为财务信息的主要使用对象，尽可能保障其财务信息需求得以实现。

4、政府会计制度改革的核心内容。政府会计准则体系与政府会计构成体系的科学重构是政府会计治理工具创新的核心内容。政府会计治理机制及其治理功能发挥主要依靠政府会计准则体系来规范，并通过政府会计体系来实现。政府会计准则体系建设是政府会计治理的基础性顶层设计，也是实现政府会计构成体系重建的制度前提。政府会计改革要以权责发生制为原则。虽然权责发生制会计原则也有成本高、程序复杂、容易催化自利性操纵、难以处理公共部门特殊资产、审计师易出具非标准审计意见等缺陷，但可以客观地度量收入和费用，全面反映政府财政、财务运行情况和结果，科学评价政府绩效，改善控制程序，更好地履行受托责任 （Chow et al．，2007；Davis and Bisman，2015）。政府内部会计控制制衡机制的有效构建是政府会计治理与财政问责得以有效落实的重要保障条件。在政府会计管理体制改革中，健全与政府预算执行、成本考核和绩效评价目标相一致的政府会计过程控制机制，在协调整合政府会计与预算、内审等公共治理工具运行机制的基础上，充分发挥政府会计对预算管理、财务管理的监督问责制约作用，以便最大限度地减少政府会计信息不对称性问题，有效克服财政管理过程中存在的逆向选择和道德风险，提高政府财务风险防范能力，有效改善政府会计工具的治理效率是政府会计体系改革的重要内容。落实财政透明度规则的关键在于将财政透明度规则立宪，将其纳入宪法或宪法性法律才能构成对政府财政权力的实质性约束，协调相关立法冲突，清晰界定各部门的职责，增强财政透明度的适度性，建立有效的财政问责制度。财政透明作为将政府的组织结构、财政政策、账目以及未来的预测等信息向大众公开，给公众客观公正地理解、评价和问责公共责任主体的履职状况提供全面、及时、可信赖的、易理解、可比较的财务信息的公共治理机制，是代理制运行的基本条件。财政透明化所带来的最大利处就是促进财政问责制度的落实，有效遏制不透明导致的代理人暗箱操作与贪污腐败等道德风险。财政透明和财政问责联结面临的重要难题就是如何确保公开透明信息的品质，如何确保透明信息的可读性和正确性。

（二）政府会计问责工具的技术创新

政府会计治理是否有效发挥作用取决于政府会计信息的可靠性、相关性和透明度，取决于会计信息使用者的需求满足程度。因此，政府会计改革的基本导向就是要最大限度地提高政府会计信息披露的透明度，满足利益相关者的信息要求，提高政府财政治理效率，提升政府风险防范能力。

1、规范政府会计财务信息的披露体系。为了帮助公众分析、解释政府公开的财务信息，有效降低政府财务信息分析成本、最大限度地提升政府财务信息的利用效率，切实提升政府会计工具的财政问责治理水平，有必要进一步优化政府会计信息披露体系。规范政府财政信息披露首要必须健全信息披露制度，确立信息公开的基本原则，定期披露经过审计的政府整体和部门两个层次的财务报告，使政府财务信息披露水平得到实质提升，为政府财政问责制奠定信息基础。从信息披露的内容来看，政府需要编制内容上更为综合的财务报表及政府财务报告，还需要连续地反映公共资金的来龙去脉、预算收支的前因后果以及前后会计期间财务状况的变动情况，全方位披露政府公共部门各个方面、各种类型的财务活动信息。

2、以问责为目标构建会计信息报告体系。政府会计改革要构建财务中心的报告体系，政府综合财务报告应当具有全面反映性、低成本性、责任可控性 （有效防止政府逃避应承担的受托责任）、治理督促性 （报告编制过程可以促进政府财务治理提升）和信息反馈性（可对政府形成一个更加有效的信息反馈机制）等治理优势。政府会计报告系统能够为现代国家治理体系建设提供信息支撑，是政府财政问责机制得以有效运行的基本前提。新的政府会计报告体系要能够全面反映政府的资金流向、财务状况及非财务状况等相关信息，最大限度地提高会计系统的信息含量与质量以满足利益相关方对政府财务信息的需求，以便定期连续、全面系统地反映和监督政府债权债务、对外投资、现金流量、公共财产受托责任履行、政府绩效考评等情况。政府可以通过第三方绩效评价反映政府使用的财务与非财务资源的情况，这有利于将潜在的权力、责任博弈转变为更明确的制度化的考评与奖惩过程，最终形成更有利于履行受托责任的权力行使、运用和分配的规范体系。

3、优化政府会计治理工具的财政问责效能。《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》对于强化和改进问责制的意义实际上超越了传统财务报告的功能，这种以财务报告为焦点的“结果问责”扩展到了以支出周期为焦点的“过程问责”，进而延伸到成本与绩效问责领域。责任政府建设的顺利推进需要有系统精确的会计信息对公共受托责任履行情况予以记录和反映，并以此作为其责任界定与财政问责的治理基础。政府财务报告是政府履行财政管理职责的基础性信息载体，是委托主体实现对报告主体的监督管理职能，使财政问责具有可操作性的重要依据。引入政府财务会计信息指标不仅可以提升政府财政问责的科学性，而且还可以根据财政问责结果精准实施奖惩措施，促进财政问责目标的全面实现。由于政府预算会计与财务会计具有各自的问责机制与功能，只有充分将二者有机整合在一起，才能充分满足政府会计治理问责的客观需要。信息使用主体作为监督问责者可以通过对政府会计信息的评价反馈机制，促使政府关注自身的治理声誉，自觉防治腐败与其他治理风险，强化问责约束意识。

4、从会计工具技术上保障问责功能实现。政府会计技术变革提升了政府财政治理外部监管问责机制，促进了政府财政治理组织架构、行政规则和问责效能的优化。首先，政府会计技术变革需要按照权责发生制原则重新调整收支项目，更准确地定义收支内涵，重新确定资产负债等财务要素内涵与计量核算方法，更严谨地创设内部控制、审计、信息化建设机制，强化政府的会计部门和审计部门行使职权的能力，财政问责权能和财务管理制约力度加大。其次，政府会计改革要立足权责发生制原则，注重推动部门间互动规则和政府资产管理与运营模式的变革，通过完善政府会计报告制度，有效推动政府财务信息精准化，强化政府资产保值增值的权责，完善债务分析、披露、承担和预警机制。第三，政府会计技术创新为政府财政问责及其运行机制提供重要的技术支撑。政府会计改革不仅有利于降低不同层级之间政府博弈的信息搜集成本，使得博弈的信息不完全、不对称程度降低，绩效考核和监督评估机制更加完善，上级政府设计激励相容的管理责任目标更简便、项目监管问责成本也会相应降低。■

注释：

①政府会计体系是政府财政问责制度的信息平台和制度基础，实施政府财政问责制度首先应该完善政府会计体系。对于那些难以通过会计确认程序纳入会计系统与财务报告体系的公共信息事项，要在财务报表外进行附注说明，并注明该事项的相关信息能从其他何种信息系统中获取，使会计系统与其他信息系统形成合力，使改革后的政府财务报告包括政府财务会计报告（基于应计制基础）和政府预算会计报告（基于现金制基础），在全面整合政府财务报告与其他信息系统信息的基础上共同编制政府年度综合报告，全面反映政府所有授权事项的履行情况。

②政治问责不能离开财政问责，政治问责只有与财政问责联系起来才能具有实质性的内容。政治学家Willoughby（1918）认为，编制得当并且向公众披露的政府预算可以发挥 “告知过去的运作、目前的状况和未来的建议，明晰责任并方便控制”的作用。