吴孟涛

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。本文通过案例谈一谈融资性售后回租业务的税收政策规定以及财务处理方法。

案例：大夏钛业有限公司将固定资产（均为设备）作价2000万元出售给华易融资租赁公司，合同约定大夏公司按10年租回固定资产，每年租金250万元（首次支付利息60万元，本金190万元），租期结束后，固定资产所有权归于大夏公司。该固定资产原值2200万元，已计提折旧900万元，资产的尚可使用期限与租赁期均为10年。

一、融资性售后回租业务涉及增值税、印花税、契税、企业所得税的政策规定

《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）第一条明确，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。第二条规定，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。

《关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税［2015］144号）第一条规定，对开展融资租赁业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），统一按照其所载明的租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。第二条明确，在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。

《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税［2012］82号）第一条规定，对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。

二、融资性售后回租的账务处理：分为实质法和形式法两种

第一，实质法，即按照税法的相关规定进行账务处理。

本案例就是典型的融资性售后回租，形式是销售+租赁，但实质上是借款业务，A公司借款2000万元，等额本息每年250万元，累计产生利息500万元。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号，以下简称财税［2016］36号），将融资性售后回租归属于贷款业务，所以在进行会计处理时，经营双方按照按实质重于形式的原则，直接处理为贷款业务，进行简单的会计处理。

承租方的账务处理（单位：万元）：

1.收到融资租赁款。借：银行存款2000，贷：长期应付款2000；

2.支付本金及利息。借：长期应付款190，财务费用60，贷：银行存款250；

3.计提及缴纳印花税：借：税金及附加0.1，贷：应交税费——印花税0.1；

4.计提折旧（年折旧额为130万元）：借：制造费用（或生产成本等）130，贷：累计折旧130。

需要注意的是，《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

第五十八条第三项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

由此可见，对于融资租入固定资产，税法是按直线法扣除，第一年计入财务费用的利息60万元，企业所得税只能抵扣50万元（500÷10年），至于售后回租业务属于融资租赁还是经营租赁，应按照会计准则的标准来判定。

出租方账务处理：

1.支付融资租赁款。借：长期应收款2000，贷：银行存款2000。

2.计提及缴纳印花税会计分录同承租方。

3.收到本金及利息。借：银行存款250，贷：长期应收款190、投资收益56.6037（或收入类科目），应缴税费——应交增值税——销项税3.3962。

财税［2016］36号文件规定：经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

若出租方符合条件，可扣除相关对外利息扣减增值税，会计分录为借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减），贷：投资收益（或收入类科目）。

第二，形式法，即按照会计规定进行账务处理。

承租方账务处理：

1.出售固定资产。借：固定资产清理1300、累计折旧900，贷：固定资产2200；

2.收到款项。借：银行存款2000，贷：固定资产清理1300、递延收益——未实现售后回租收益700；

3.将设备融资租回。借：固定资产2000，未确认融资费用500，贷：长期应付款2500；

4.计提折旧（年）。借：制造费用（或生产成本等）200，贷：累计折旧200；

5.未实现售后回租收益分摊（年）。借：递延收益——未实现售后回租收益70，贷：管理费用（或制造费用等）70；

6.支付租金。借：长期应付款250，贷：银行存款250；

7.租金摊销（年）。借：财务费用50，贷：未确认融资费用50。

出租方账务处理：

1.取得资产的所有权。借：融资租赁资产2000，贷：银行存款2000；

2.出租。借：长期应收款——应收融资租赁款2500，贷：融资租赁资产2000，未实现融资收益500（注：华易融资租赁公司只是形式上取得资产的所有权，不需要进行核算，在租赁业务发生时，将融资租赁资产从账面转出）；

3.收到租金。借：银行存款250，贷：长期应收款——应收融资租赁款250；

4.摊销租赁收入。借：未实现融资收益50，贷：租赁收入47.1698，应交税费——应交增值税——销项税2.8301。（注：会计上应按实际利率法确认各期租赁收入，此处简化按平均法处理）

对于未实现融资收益，税务处理是将收款金额扣除相关成本支出后确认为收入，在租赁期内平均确认租赁收入，不考虑资金的时间价值；会计处理按实际利率法分配未实现融资收益，根据融资账面余额确认租赁收入，准确地反映了融资租赁的特点。由于两种处理方式对未实现融资收益的分配不同，使得在总体金额相同的情况下，各期确认的租赁收入不同，产生应纳税暂时性差异。

相比形式法，实质法简单明了，会计也应该遵循实质重于形式原则，况且在实际工作中，许多大型集团公司均以自己子（分）公司的全部资产一揽子打包给融资租赁公司，此种情况下，更显实质法之优越性。