◆贺 燕

内容提要：自2008年企业所得税法的一般反避税条款引入“合理商业目的”以来，合理商业目的成为我国反避税制度中的核心概念，缺乏合理商业目的与避税行为被等同起来。反避税制度的新近发展表明，当前对该概念已经形成路径依赖，这种制度发展的进路需要反思。文章通过梳理合理商业目的原则在其起源国的产生、作用以及在我国税法中的发展，认为商业目的不应成为界定避税的唯一要素。同时，现行一般反避税条款以此为核心要素，实际上是回避了对避税行为的界定，因而需要基于现有立法和反避税理论对合理商业目的进行功能梳理和复位。

2018年8月底修订的《个人所得税法》（以下简称新个税法）增加了反避税条款即第八条，结束了个人所得税法缺乏有效的反避税规则的状况。第八条列举了关联交易和受控外国公司两种避税行为，并在第（三）款把“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”作为税务机关可以进行纳税调整的对象。从条文规定看，新个税法上的一般反避税条款，其用法与《企业所得税法》第四十七条的规定基本相同。殊值考虑的是，新个税法的反避税规则直接采用现行《企业所得税法》的规则，在法理上是否妥当？在制度上是否可行且有效？以及“合理商业目的”本身在界定上，是否应与企业所得税反避税体系上的界定一致？甚至税法上采用“合理商业目的”，并且依赖《企业所得税法》创设的“路径”，以此为基础构建反避税规则体系是否合适？……