蒋碧滢

摘要：2014年财政部《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》的出台标志着我国管理会计进入了全面发展的新阶段。全面预算作为统筹全局的经营战略管理工具，逐渐成为企业战略发展的核心管控工具之一。在市场竞争加剧的背景下，越来越多的企业开始注重非财务指标和企业信息化的建设。因此，本文建立以战略为导向，以价值链为基础，以平衡计分卡为指标，以ERP系统为支撑的全面预算管理体系。该预算法以价值增值和战略落地为目标，兼顾企业财务指标和非财务指标，执行中获取数据实时、准确、便捷，保障了决策的时效性。

关键词：全面预算；战略导向；管控工具融合；价值增值

一、全面预算存在的问题

21世纪以来，许多管控工具，如价值链分析、平衡计分卡、EVA、全面预算等，逐渐被中国企业接收并应用在企业管理中。其中全面預算以它的三大特点被广泛应用，及“全面覆盖”“全程控制”和“全员参与”。全面预算管理包括了经营活动、财务活动、投资活动在内的所有活动；并对各种活动过程中的各个环节进行控制，包括事前编制、事中控制和事后分析；而这样复杂的一项系统工程，需要企业各级人员的积极参与。但是任何一种管控工具都不该被“神化”，全面预算也存在着许多不足。

（一）预算编制方法不明确

预算编制作为企业全面预算管理的第一阶段，其编制方法十分重要。有些企业采用“自上而下法”，仅由高层决策者依据上年实现的营业收入、利润总额以及前几年度的变化趋势，加之经验给出下一年的指标，这种方法脱离企业战略目标，不是预算，是预测。而多数企业采用“自下而上和自上而下结合法”，通过各部门对下年度的经营分析，上报预期目标和资源需求，再由高层根据实际情况结合上报数据确定最终资源分配，下达指标。这种预算编制方法或是出现高层与下层的资源博弈，导致资源浪费，为预算而开销，或是资源不足，无法开展业务。以上均不符企业健康的发展之道。

（二）预算信息反馈不及时

全面预算发展至今，多数企业仍在使用人工的电子表格或部门预算管理系统，无法对预算的实施情况进行实时监控，并根据实时信息进行调整。决策部门只能根据预算对照表获取信息进行决策，大大降低了全面预算管理的时效性，使得企业的预算跟不上实际经营活动中的变化。

（三）预算执行力度不足够

企业全面预算管理难以实施的最重要两个原因之一，就是执行力不足。预算编制完成后，后续监督、控制、管理没有落到实处，预算目标的实现得不到保障。主要表现为两点，一是很多企业在执行过程中对于不符预算的状况并未采取及时的调节措施，只在事后对其进行对比分析；二是执行预算管理的措施与编制的预算目标不适用。

（四）预算考评机制不健全

许多实施全面预算管理的企业，经常在预算年度结束后才进行预实对比分析，缺乏对预算执行过程中的进度和流程监控。事后分析多数也只针对财务数据，交由财务部门处理，其他业务部门的参与程度低，只关注结果，缺乏对发生原因的剖析，也缺乏对相关问题提出改进措施和实施问题追踪反馈机制。在进行考评时，没有有效的考核指标和约束制度，被考核一方会回避主观方面的原因，而过多强调客观因素。[1]考评机制的不健全使全面预算管理效果大打折扣。

二、与相关管控工具融合的全面预算

（一）融合的必要性

十年前，各种管控工具的倡导者都期望将其定位于一个“全能”的角色，制定相对独立的管理控制闭环，自成体系[2]。然而近几年，越来越多的学者开始关注这些工具之间的联系，考虑它们的兼容性。他们试图将全面预算与另一种管控工具相结合，创造新型全面预算，如“引入平衡计分卡的全面预算”，或者是“XX企业全面预算信息化实施分析”。

两者的结合较之前的一门独大固然是很大的进步，但笔者认为仍然不够。如平衡计分卡和全面预算的结合，虽然在很大程度上顾全了企业的财务指标和非财务指标，增加了战略落地的可能性，但是究竟该对哪些财务活动或非财务活动制定指标？比如平衡计分卡中的学习与成长维度，保洁人员需要培训学习么？这取决于是否能给企业带来价值。如果是一个制造业公司，应该是无足轻重的；但如果是一家期待十年内升级五星的高级酒店，保洁人员的培训就尤为重要了。再看全面预算和ERP系统的结合，虽然解决了实时、准确等问题，但是对预算编制依据提供不了多少帮助。可见，要想全面预算从各个方面得到升级，就需要和更多的工具相结合，创造一种更加新型的全面预算。

基于上文中谈及的问题，笔者希望建立战略导向下，以价值链分析（VCA）为基础，以平衡计分卡（BSC）为指标，以ERP系统为支撑的全面预算管理体系，简称VBE预算法。企业应在战略导向下，对所有价值增值的作业活动，以平衡计分卡制定指标，结合全面预算对各作业活动进行事前预算、事中控制、事后分析的管理，确保战略落地。而为了确保全过程的实时、准确、便捷，以上管控须在ERP系统上进行。

（二）VBE预算法的分步阐述

1.以价值链为基础

战略导向下的全面预算，区别于传统以利润为导向的预算管理，不可只编制企业内部业务流程的预算。根据企业长远的战略目标，其编制需要随着企业价值链的延伸而扩展，实质应为价值增值。

如图1所示，内部价值链分析是企业内部生产引发的一系列价值活动，结合企业战略目标和价值增值的目的，以每部门的作业为单位。生产消耗作业[3]，作业消耗资源，通过协调并减少不增值作业量，从而减少相应的资源需求量。在此基础上编制作业预算、资源预算和产品成本预算。

知己知彼，百战不殆。与传统的全面预算不同的是，除了对企业内部价值链的分析，企业外部分析也不可缺少。外部价值链分析是对企业的上下游、竞争对手及社会环境中，各个会对企业战略造成影响的因素进行分析。主要分为横向价值链、纵向价值链和社会价值链。

横向价值链是基于市场行情和竞争对手的近况，明确自身与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。而企业为获得竞争优势进行的投资筹资活动，则需要编制投资、筹资预算。此环节的预算编制需考虑企业前后年份的因素变化，并结合当前市场及竞争对手的情况，对调整资金数量进行预测。纵向价值链中首先是市场的需求、客户的消费预期和信用情况，以及销售团队的能力，在此基础上编制销售预算和收入预算。期间产生的费用和成本，需明确作业动因并计算成本编制费用预算。最后是企业需求的资源和供应商的能力，基于此节点上的各项作业活动编制采购预算。

2.以平衡计分卡为指标

平衡计分卡是由哈佛大学商学院教授卡普兰发明的，其目的正是将企业的发展战略转变为具体的目标和评测指标。如果说通过价值链分析已经确定了企业内外部价值增值的环节，那么在此基础上引入平衡计分卡，就更加保障了企业非财务指标的制定，如市场份额、客户回头率、顾客满意度等。与平衡计分卡结合的全面预算，兼顾了企业財务指标与非财务指标，大大增强了战略落地的可实施性。

平衡计分卡从财务视角、业务视角、顾客视角和学习与成长视角四方面对企业价值增值的作业环节进行指标制定。这个指标，不仅是总量，还应有具体的结构，以保证编制的预算有客观良好的业务基础。

而基于平衡计分卡的全面预算的编制，则是通过平衡计分卡系统将企业的战略转换为行动的指标、目标值和行动方案后，根据具体行动方案进而编制出清晰的、目标明确且围绕战略实现的预算。[4]

平衡计分卡的工作量是较大的。在价值链分析的基础上，需要大量的时间和精力将战略分解到作业单位，为每个部门甚至个人制定预算指标，从而使个体与企业的目标达成一致。而在后期的执行控制中，必定需要收集大量的数据，并整合分析。为了简化后续步骤，使得收集分析数据变得实时、便捷、准确，则还需引入ERP系统与全面预算相结合。

3.以ERP系统为支撑

ERP系统不是单纯的财务软件，而是在战略引导下，应用信息技术实现对整个企业资源（包括企业内部资源和企业相关的外部资源）的一体化管理。通过软件，可以将企业的人、财、物、产、供、销及相应的物流、信息流、资金流、管理流、增值流等紧密的集成起来，实现资源的优化和共享。

ERP环境下的全面预算最主要的特征表现为：预算全过程中所需要的各项数据，均可以实时、全面的被提供给数据使用者，并且数出一源。恰当地解决了传统环境下预算管理的弊端。[5]

基于企业内部价值链和纵向价值链中的财务指标，结合以前年度的数据，编制切实可行的经营预算、资本支出预算和财务预算，不可让预算成为争夺资源的工具。在实际经营中，将原始数据全部录入ERP系统，将ERP作为全面预算的载体，以便各环节决策者都可以在第一时间获取一致的数据，做出决策。当发生实际数据与预算不符时，系统将自动预警，以便及时调整。事后自动出具预实对照表，并显示所有差异的因素，供决策人员对比分析。全程实时、全面、省时省力。

（三）VBE预算法的融合关系

VBE预算法由价值链分析、平衡计分卡、全面预算和ERP系统构成，其关系如图2所示。在企业战略导向下，以价值链为基础，分析企业内外部价值增值的作业活动，包括经营活动，财务活动，资本活动等。针对每个企业不同的增值作业活动，运用平衡计分卡从财务、客户、内部经营和学习成长四个维度制定指标，为后期预算执行建立起可靠的基础。然而平衡计分卡只能以定量的方式决定结果，无法建立量化的执行过程。因此，在此指标基础上，进行全面预算的编制，确定具体执行过程。无论是平衡计分卡的制定，还是具体的预算执行过程，都需要大量并且准确的数据，因此引入ERP系统，以便实时、准确地获取数据，并在第一时间做出决策，以保证企业在符合战略的轨迹中经营。

三、结论

VBE预算法将全面预算与价值链分析、平衡计分卡和ERP系统结合，结合了各自的优点，期望达到1+1大于2的效果。响应了中国建设管理会计的号召，既符合时代发展中企业逐渐重视非财务指标的特性，也符合现代信息化发展的潮流。既兼顾了企业财务指标和非财务指标，也保证了获取数据的实时、准确，控制分析的便捷。确保了企业战略落地和价值增值，是现代企业不可或缺的管理工具。

参考文献：

[1]辛春燕，毛秀莲，孙秀兰.浅析我国企业实施全面预算管理中存在的问题及对策[J].中国外资，2013 （02）.

[2]高晨，汤谷良.管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的分析[J].会计研究，2007 （08）：68-75.

[3]曹玉玲.基于价值链理论的企业全面预算管理改进[J].财会通讯，2017 （08）：95-98.

[4]张优本.基于BSC的全面预算管理研究[D].西南财经大学硕士论文，2009.12

[5]余昊.ERP环境下的全面预算管理探析[J].会计之友，2013 （08上）：26-29.