一、 国内会计师事务所的合并历程

我国国内的会计师事务所截止至目前共计发生了四次大规模的合并情况。第一次的合并是在1998年至1999年间。在此期间，此次的合并是为了响应政府所出台的政策，为的是实行脱钩改制，使国内会计师事务所进行规模化的发展。第二次是在2000年左右，当时我国证券、金融市场的发展对于审计有了进一步的需求。政府开始允许事务所可以拥有证券等相关业务的许可证书，鼓励和指引事务所通过合并的手段壮大自己的规模来适应市场的需求。第三次是在2007年开始至2012年，当时国内的会计师事务所开始不断进入国际市场，中注协为了鼓励和规范事务所的合并发布了相关文件，提出“依法、自愿、协商”的要求。在这次合并过程中，与前两次相比，政府更加强调自愿。第四次是在2012年开始至今，起源来自于2012年时中注协发布了相关文件，鼓励国内事务所进一步做大做强。在这次合并过程中，事务所不再是被动地去参与合并，而是更加主动、积极的寻求合并，目的是使自己能够变得更加强大。此期间，最具有影响力的要数2013年5月10日，中瑞岳华与国富浩华宣布合并，瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)由此诞生。2013年7月，中注协发布的《2012 年会计师事务所综合评价信息》，从业务收入角度来看，合并后的瑞华2012年的业务收入排名位居第三，仅次于普华永道和德勤，甚至超过了四大中的安永和毕马威。因此，此次合并属于国内会计师事务所上规模较大的一次合并。

二、 会计师事务所合并的动因

(一)合并动因的相关理论

1.规模化理论

追求规模化的发展，是导致事务所合并的动因。随着规模的扩大，可以增加事务所的经济效益。在固定成本一定的情况下，规模越大，单位成本越低，收益会越大。事务所规模扩大之后，鉴证人员的专业胜任能力会得到进一步的重视，审计质量重视程度也会提高。规模的扩大，会更容易吸引高素质的、优秀的员工。事务所规模大，在业务上以及行业上也有较细的分类，员工在做业务过程中可以进行经验交流，扩大自己的业务面能力，增加自己的审计经验。与小规模事务所相比，其资源更加充足，从业人员数量更多，更加有能力组织相关培训，提升员工的专业胜任能力。专业胜任能力的提升，将有助于事务所审计质量的提高。另外，规模大的事务所更受大型审计客户的青睐。大型集团，大规模的企业以及国有大型企业等，他们的业务比较复杂，下属公司较多，其审计工作难度会较大。因此，在选择相关事务所进行审计的过程中，他们更加侧重于事务所人员的专业胜任能力，审计资源以及审计技术是否更加完善等，所以在选择上可能更喜欢选择规模较大的会计师事务所。

2.深口袋理论

深口袋理论源自于委托—代理理论。当公司的所有权与经营权发生分离的时候，为了降低双方的不对称风险，提高管理层财务报表的可信赖程度，需要会计师事务所对管理层出具的财务报表的公允与合法性提出合理保证。所以，在审计的过程中，事务所需要承担一定的审计风险。这种风险会导致事务所陷入诉讼案件当中。深口袋理论，从会计师事务所的角度来看就是被审计单位财务报表本身会具有一定的风险，通过事务所进行审计之后，事务所会成为分担损失的“深口袋”。为了防止其发生，事务所在执行审计工作时要持以更加谨慎的原则，在这个过程中，便提高了审计质量。Palmrose(1988)提出，事务所规模的大小会和诉讼率成反向关系，即规模越大，诉讼的概率越低，反之亦然。同样，Dye(1993) 通过研究大型企业的丑闻，提出规模较大的会计师事务所更加注重审计质量。所以，随着事务所规模的扩大，实力相应增加，拥有的资产也更加雄厚，那么它在面对审计诉讼时承受能力将更强，迫使着其保持较高的审计水平，以防止进行巨额的赔偿。

3.声誉机制理论

声誉机制理论是指一种形象、口碑与声望。从会计师事务所的角度来看，其在行业内建立起来的向外界展示提供高质量、高保证审计服务的形象。这种声誉机制不仅仅是传递给财务报表使用者其高保证的印象，更加是一种关于质量评估的信号。委托—代理理论产生的原因来自于双方，也就是所有者与经营者对于企业信息不对称性。在信息不对称的情况下，为了向所有者提供企业的财务状况、经营成果以及现金流量，经营者需要去聘请事务所对其财务报表的公允性与真实性提供相应的合理保证。那么在选择会计师事务所的标准上就会对其声誉加以重点考虑。一般情况下，事务所在提供相关审计服务的时候，其工作过程不会对外进行披露。经营者为了能够证实其财务报表的真实公允性，在选择相关事务所时往往更愿意选择声誉较高的事务所，因为他们认为声誉较高的事务所，其提供的服务质量往往会更高。然而，对于声誉的形成并不是一瞬间就可以完成的事情，其需要会计师事务所在很多方面投入更多的精力、资源等等。这是一个比较漫长的过程，与规模较小的会计师事务所相比，大规模的事务所一旦由于审计服务质量发生问题将会导致其声誉形象受损，这种损失一定程度上是无法挽回。比如：安达信事务所的倒闭事件证实其损失是不可挽回的。所以，声誉理论认为，事务所想要保持其长久以来建立的好的声誉，就需要严格要求自己的审计服务质量。

另外，根据De Angelo(1981)提出理论，她认为审计质量是一种联合概率，概率的大小与被审计对象在会计准则上的违规程度和公开揭露相关的违规行为相关。在这种理论下，假定其他条件不发生变化，客户的数量将会是会计师事务所的唯一变动指标，事务所的规模越大，单个客户对应的“准租”情况会发生递减，事务所想通过机会主义去迎合客户要求的动力自然也降低，审计的服务质量和审计师的独立性会得到相应保持。

(二)国内会计师事务所合并的动因

我国国内会计师事务所合并的原因主要来自于以下几个方面：通过扩大自身规模来提高行业竞争力、扩展自己的市场份额；为了获取相关执业资格，如：证券执业资格、H股市场审计的资格等；为了进入其他相关地域的鉴证业务市场，可以通过合并当地事务所的方式来实现此目的等等。但在这么多次的合并浪潮中，我们可以发现政府主导的中注协扮演着很重要的角色。如：为了获取相关执业资格而实施的合并并不是完全来自于市场的需求，更多的是源于政府监管推动的市场化行为。2009年，中注协推出H股企业审计文件，在这一年中，大信等多家事务所发生了合并，合并的多数原因是为了达到H股企业审计所要求的大规模，所以才选择通过合并这种方式短期内达到其要求。因此，我国国内会计师事务所的合并动因有一定市场化的需求，也有着政府实施的行政化推进，而且政府的影响力量往往占着主要地位。

三、 国内会计师事务所的合并对审计质量产生的影响

纵观我国学者针对国内会计师事务合并对于审计质量影响的研究，可以分为两派，一部分认为合并有助于提高审计质量，另一部分认为合并给审计质量带来了消极的作用。

(一)合并对审计质量产生的影响是积极的

李眺(2003)从产业经济的角度分析了企业在选择事务所进行审计服务时，往往更看重其相关规模和声誉。事务所在合并之后，不仅实现了规模的扩大，更会起到增加市场份额，增强其行业竞争力，从而提高了其审计服务质量的作用。张俊生、曾亚敏(2010)通过分析了国内第三次合并浪潮中的8起合并实例，分析它们合并前后对于409家客户审计质量的影响，发现事务所在合并之后，双方若能做到进行资源有效地整合，那将意味着它们的合并会有助于提高审计质量。王迪(2014)将中瑞岳华和国富浩华这两家会计师事务所的合并进行研究，发现在合并后预期形成的“瑞华”会计师事务所，它的审计质量会得到提高。沈爱凤(2015)选取4起跨度时期较长的合并案例进行分析，通过使用盈余响应系数法，发现合并会提高审计的质量。杨金凤、陆建桥等(2017)以会计信息可比性为视角对事务所合并的整合效果研究发现，小规模的事务所合并之后整合效果较好。

(二)合并对审计质量产生的影响是消极的

吴溪(2006)通过对中天勤合并的案例进行研究，发现这次的合并由于前期的准备工作不足，合并过程过于急促，合并之后也没有对资源进行相关有效的整合，结果导致了银广夏审计发生失败。刘峰、周福源(2007)通过研究2002-2003期间上市公司审计的数据，选择用稳健性代表审计质量，发现审计质量与事务所之间的规模并不存在相关性。李明辉(2011)通过对中瑞华恒信与岳华的合并案进行研究，发现它们的合并并没有引起审计质量的提高。李明辉、刘笑霞(2015)通过选取资本市场上2005年起的5年间的事务所合并案例进行分析发现虽然合并之后规模得到了很大的提高，但是反而引起审计质量的下降。

(三)关于合并对于审计质量影响的讨论

从国内学者对于合并后审计质量的研究，可以发现，影响审计质量的因素不是单一的，既有主观的因素，如：合并后的主动管理、整合因素。也有客观的原因，如：政府在每一次的合并浪潮中都起到了很大的推动作用。所以，对于事务所的合并过程来讲，可以分为合并前、合并中、以及合并后。每一个合并的阶段都意味着会对审计质量产生相关影响，尤其对于合并后如何通过规模的壮大去提升审计质量，如何通过对资源的有效整合去实现审计质量的提高。是否应该将提高审计质量和效率作为合并时的基本动因，这样才能在合并后真正的去实现最大效益。