姜 岩，冯命坤 （大连交通大学 经济管理学院，辽宁 大连 116028）

0 引言

利润是企业发展与前进的关键动力，而物流作为企业的“第三利润源”随着时代的发展也日益重要。伴随经济全球化的迅速发展，中国经济与世界接轨愈加密切。我国企业可以采用世界最先进的机器设备组织生产和制造，并学习西方先进的生产模式来降低企业的制造成本，提高产品的利润。但随着企业在市场竞争中逐步将生产制造方面的成本缩减至极致，在没有新的机器和生产模式出现的前提下很难再继续缩减成本，因此加强物流管理，逐渐将缩减成本的方向置于对物流成本的控制和管理上就显得十分必要。然而，目前横亘于企业物流作业管理方面的突出问题是难以准确和足够地把握物流成本信息。产生这一问题的主要原因是企业的物流成本具有很强的关联性和复杂性，传统的财务成本信息难以反映物流作业活动的成本费用,难以反映物流经营活动的改善对企业的物流成本和利润率的影响；并且，现行的成本会计核算体系无法将物流成本与其他成本分离开来，为此必须探寻能够科学分析物流运作成本的模型和新的核算方法。

如何有效进行企业物流成本管理，解决企业物流成本核算结果不够真实、企业成本管理效率不高等问题，已经成为目前企业物流管理中的一个重要课题。随着作业成本法在企业生产制造领域的成功运用，比如使用作业成本法对制造工厂的产品制造成本进行核算，以准确制定销售价格，企业物流管理领域也逐步引入该方法来分析作为过程成本的物流成本。本文基于作业成本法在生产制造业的应用研究，分析目前我国企业物流成本管理存在的问题以及引入作业成本法的可行性，并提出相应的操作化建议。

1 我国企业物流成本管理的现状分析

据中国物流与采购联合会公布的数据显示，2016年我国的物流总费用约为11万亿元，约占2016年GDP的14.9%；2017年我国的物流总费用约为12.1万亿元，与GDP的比率为14.6%，较2016年降低了0.3了百分点[1]。尽管这一比率已有较大进步，但仍然高于世界平均水平。近年来，西方发达国家企业非常重视对企业物流成本的管理，并取得了非常显著的成效。但我国大部分企业仍然将目光集中在产品直接成本的减少方面，如降低原材料的花费等。尽管一些企业已开始关注如何减少货物的存贮、运输、配送等方面成本，但对机器损耗、货物积压、资金占用、存货价格波动等方面的隐性成本认识仍不够明确。其中主要的原因在于我国对物流成本的界定尚不清晰。

我国现阶段对物流成本的分类主要受日本物流成本分类方法的影响，一般将企业物流成本划分为三类[2]：（1）以财务会计中费用的发生为基础，按照交付形态的不同，将物流成本划分为本企业支付的物流费用和向其他企业支付的物流费用。其中，本企业支付的物流费用又可进一步细分为企业本身发生的材料费、人工费、工艺费、维护费、一般经费、特殊经费和委托物流费用。（2）按照物流功能的差别，可将物流成本划分为实物流通费用、信息流通费用和物流管理费用三类。（3）按照物流活动的不同阶段划分，物流成本主要包括采购、生产、销售和售后服务阶段的物流成本。由于分类认识上的不清晰，目前我国企业在物流成本核算方面还存在一定问题。

从宏观层面来看，主要体现在我国对物流费用的核算方法存在一定问题，不能准确把握企业实际的物流成本。虽然自1993年会计改革后，我国会计准则发生了较大的变化，但是成本的核算方法只是从完全成本法变成了制造成本法，其他方面并没有太大的变动。在现阶段企业的财务报表中，一般所显示的费用是企业在外部运输领域所支付的运输费用或者是向仓库支付的保管费用。但是，在企业运营过程中的人员费、设备折旧费等费用往往没有分门别类的列出，只是与企业的其他经费统一核算。

从微观层面来看，主要是我国现阶段物流费用的划分缺乏统一的规定，企业没有遵从效益背反的规律来对物流成本进行控制。企业的会计部门往往是由多名会计组成，但是不同会计对企业在生产经营活动中产生的费用有不同的理解，同时由于自身专业的局限性，对物流成本的组成不能清晰划分，很难对企业的物流成本进行全面、准确的计算与分析。同时，物流成本是产品从生产者到消费者之间的流动所产生的的费用，各流程之间相互关联并在成本控制方面“此消彼长”，但由于公司涉及物流方面的职能部门较多，某些项目成本的缩减而导致整个物流环节成本增加的例子也时有发生。

鉴于传统的成本管理方法存在多方面的不足，目前在物流成本的综合管理上，主要采用直接产品盈利率分析、所有权成本分析和目标成本管理三种方法。但是，这三种成本管理核算方法也都存在一定缺陷。比如，直接产品盈利率法扣除的主要是直接物流成本，而对监督、管理、滞留、逾期、采购和库存持有成本这类与规模无关的成本却没有很好地加以考虑。此外，它还需要建立相对完善的物流活动数据库[3]。所有权成本分析尽管提供了供应链中某个企业物流成本的精确信息，但未能提供整个供应链的成本信息，也未能展现购买方的行为是如何影响供应方成本的[4]。目标成本法也存在一些缺陷。首先，它无法直接用来支持业务流程的分析和再造；其次，其成本的分摊和计量虽然是从市场和实际需求的角度倒推出来的，但却无法明确指导企业进行成本计算和分摊。由于上述三种方法的不足，业界现在已经越来越认同作业成本法在物流成本管理中的作用，并将其看做是真正了解或直接追溯各个产品、顾客和流程成本的有力工具。尽管作业成本法还没有完全取代传统的财务方法，但却已逐步成为优化物流活动、加强物流成本管理的有效途径[5-6]。

2 作业成本法引入企业物流成本管理的可行性

作业成本法的思想最早可以追溯到20世纪30年代末，当时由于成本会计理论与实务相脱节，传统的成本核算方法对西方国家水力发电等行业的成本核算不够准确，引发实务界对产品成本核算方法的反思。随后，美国学者埃里克·科勒（Eric Kohler）在1952年编著的《会计师词典》中，首次提出“作业”、“作业帐户”、“作业会计”等概念。20世纪80年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS的广泛应用，以及MRPII、FMS和CIMS的兴起，使美国实业界普遍感到产品成本核算与现实脱节，成本扭曲普遍存在。1988年，库玻（Robin Cooper）和卡普兰（Robert S.Kaplan）通过对美国企业进行调查和研究后，提出了以作业为基础的成本计算方法（Activity-Based Costing，ABC)[7]。该方法可以解决因自动化生产和产品多样化等制造环境变化带来的成本信息扭曲问题。

20世纪90年代至今，作业成本法尽可能消除“不增值作业”，改进、保持“增值作业”的思想已经被众多制造企业所接受，作业成本法在制造行业得到广泛的应用。比如，在卷烟制造业的成本核算方面，张蕊、饶斌、吴炜[8]以某卷烟厂2005年9月1日至12月31日生产的卷烟为样本，通过使用作业成本法和传统的成本核算方法比较，得出卷烟厂对质量上等的卷烟成本存在高估，而对其他较差的四种卷烟成本存在低估的结论，这可能导致较差的四种卷烟制定的销售价格过低，进而亏损。在航空产品的成本控制中，周宁等[9]对中国某航空公司的五种产品分别使用传统成本核算方法和作业成本法进行比较，得出了只有零部件作业是增值作业，其他四种作业均为非增值作业的结论，可以采用外包的方法来尽量降低成本。

由于作业成本法以“产品消耗作业，作业消耗资源”为指导思想，将直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。物流业是由传统的服务业整合改造而来的，它在产品的服务特征、行业特性等方面与作业成本法的应用方面具有很大的相似性。因此，将作业成本法引入物流成本核算中具有可行性。

2.1 企业物流运作方式与作业成本法的思想具有较大相似性

首先，企业在物流业务方面的间接成本过高，作业成本法可以使企业的物流成本分配更加科学合理。企业在物流运作的过程中，经常会由于各种原因在不同的业务流程中产生间接成本，而这些间接成本一般都不能归入直接成本中去，同时由于这些间接成本在每次的物流运作过程中所占比重较小，物流核算方法的局限性使这些间接成本往往被忽略不计。但是，随着企业物流运作时间的推移、次数的增多，所产生的间接成本在企业的物流成本比例加大，可能会导致企业的间接成本高于直接成本。同时，许多间接作业与产品产量并不相关，产品对这些间接作业的消耗比率也不同于产量相关间接作业。企业如果使用传统成本计算的方法可能扭曲产品成本，对产品的定价过低，这将会对企业的利润带来影响。此外，作业成本法可以有效帮助企业进行绩效考核。作业成本法的核心是作业，而作业成本法的使用首先要建立不同的作业中心，核实各种产品在生产经营过程中对资源的损耗情况，同时对所消耗较多资源的作业中心采用外包、整改等手段进行管理，较传统的成本管理方法而言更容易发现和改正问题。并且所建立的每个作业中心同时也是责任中心，可以通过对相关作业中心效率进行考核比较，不断改进企业的物流作业流程。

2.2 作业成本法已逐步应用于国内外企业并取得较好效果

这为作业成本法在我国的企业物流成本管理中的应用开辟了道路。作业成本法产生于20世纪30年代，20世纪90年代开始全面在企业管理中应用，经过20多年的发展已经趋于成熟。尤其在近年来，随着国内外企业对企业物流成本管理的逐渐重视，作业成本法在一些企业中得到了较为广泛的应用，同时取得了较显著的成就。例如，河北省的坤腾集团在环境专家的帮助下，使用作业成本法对企业目前的四种产品线的获利能力进行重新分析，从作业的层次来对企业生产的四种产品重新定价，来达到企业盈利的目的[10]。腾飞物流公司将作业成本法应用到企业管理方面，经营方式发生了根本性的改变，使采购管理得到了改进，同时优化了仓库管理，产生了极大的经济效益[11]。这些都充分说明作业成本法在企业物流成本管理中的应用是可行的。

2.3 物流企业推行计算机管理为作业成本法的应用提供了条件

近年来，随着我国经济的迅猛发展和信息技术的逐步普及，大部分企业都已经配备了计算机，实现了信息化、网络化。企业在订单处理、采购、运输、装卸搬运、流程加工等环节的信息交互都可以采用计算机来完成，企业内部电子数据交换、人工智能、专家系统、通信、条形码和扫描等先进信息技术也在逐渐应用。同时，随着企业规模的不断扩大，每个环节的信息数量不断增多，使用先进的信息处理工具可以充分减少信息处理的难度，减少环节的出错率。这都为作业成本法的应用提供了良好的条件和保障。虽然作业成本法的计算比较复杂，但现阶段已经开发出了这方面的相关软件，并取得了较大的进展，比如，作业成本法的软件允许作业的环形分配、交互分配，允许用户构建交互的作业关系。另一个较大的突破是现在的ABC软件领域允许连接外部的数据库和决策支持工具，这意味着ABC的软件领域具有动态网Excel和Access输出信息的能力，一些软件甚至允许用户从Excel和Access软件自动更新作业成本数据库，与决策支持的工具连接意味着作业成本法的软件具有诸如Cognos Powerplay、Pilol Lightship、Forrest和Trees等软件的设计数据立方体的能力。一些软件具有按照Power play格式自动创造数据立方体的模块，一些可以连接可选择的多种决策支持工具能力，比如Lightship、Sapling公司的Net Prophet利用它的查询、报表和输入工具可以连接到Forrest和Trees。这些决策支持工具可以把作业成本法的计算结果以图形的形式呈现给用户，并从作业成本法中挖掘出有用的深层次的决策信息[12]。因此，企业在物流成本管理方面，只需把作业成本软件系统与现行的信息系统建立数据联系，分析作业成本法软件给出的数据即可。

3 作业成本法在企业物流成本管理中的操作化建议

作业成本法作为一种可以将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的成本计算方法，已得到学术界的普遍认同。20世纪80年代以来，物流自动化日趋普及，各种崭新的技术被应用到物流领域，在这些技术的影响下，企业产品的成本结构发生根本的变化，导致直接费用降低，间接费用增加。企业一般采用传统的成本核算方法从费用层面给生产产品定价，但是往往因为企业生产的产品种类繁多，生产流程复杂，计算所得到的成本信息往往不能真实反映生产产品所耗费的费用，而作业成本法以作业为成本计算对象，对不同的作业成本中心采用不同的成本动因来分配间接费用，采用了多样化的标准，考虑了不同技术因素对费用的不同影响，使成本的可归属性明显提高，从而大大提高了计算结果的精确性[13]。现阶段，大部分企业的生产费用只占产品总费用的一小部分，而物流费用在产品总费用中占比较大，同时由于物流的组成环节比较多，导致企业很难对其进行成本核算，而作业成本法适用于间接费用在总费用占比较大以及个性化要求比较高的产品或服务，因此作业成本法可以应用到企业的物流成本管理中[14]。建议企业应用作业成本法时遵循如下7个步骤：

（1）正确划分企业物流环节中的各项作业流程。作业是整个作业成本法连接产品和资源的桥梁，也是作业成本法的核心，因此作业的划分应该以人为主体，同时作业的划分不一定非要与企业传统的各个部分的职能相一致，它可以是跨部门的，并且有时一个部门可以完成好几项不同的作业，作业的划分应该粗细得体，同时遵循成本效益的原则。

（2）建立作业中心。作业成本法最为关键的一步就是作业中心的建设，企业应该通过对整个物流作业环节的作业流程进行分析，确认进行哪些作业以及各项作业之间的联系。在建立的过程中要注意以下几点：①考虑物流作业产生的原因、重要程度以及与成本之间的关系，这需要根据企业的物流环节确定主要的作业，按照流程顺序将其他非主要作业与主要作业结合建立作业中心。②将同质作业的不同作业相整合，根据企业服务的重要程度建立作业中心，将同质作业归于作业中心处理。

（3）选择成本动因，确定成本动因系数。作业成本法与传统成本计算方法本质上的不同是把作业量与成本计算中的数量区分开来，主张以作业量为大多数间接成本分配的基础[15]。成本动因是为什么将成本进行分配的原因，是指将所耗费的资源分配到各个作业中心进行成本核算的依据。而成本动因系数主要包括资源动因系数和作业动因系数。资源动因系数是指作业环节消耗资源的比率，作业动因系数是指在作业环节中，成本核算对象消耗作业的比率。

（4）将各个作业中心的所有作业成本归集到作业中心，建立作业成本库，作业成本库按作业中心设置，每个成本库代表其作业中心引发的成本。同质成本动因引发的成本可以合并，在同质成本库中分配。

（5）将作业中心的成本分配到成本核算对象。核算出各作业中心的总成本，基于作业成本法的物流企业成本控制探讨后，根据选择的作业动因系数，计算成本动因率，然后将作业中心成本分配到成本核算对象上。

（6）计算各项作业的总成本。其中作业的总成本等于直接成本以及作业中心分配到产品的间接费用的总和。

（7）计算之前各项作业成本在总成本之间的占用比例。企业通过对各项作业成本在总成本中的占用比例进行分析，了解引起企业物流成本变化的主要因素，分析企业的每项作业流程是否为增值性作业，抓住关键性的物流环节，采取适当的措施，将相似的作业流程进行合并，同时消除不增值性的作业以及低效作业，对企业的整个物流流程进行重新划分以及进行物流流程重构，对企业的作业成本动因进行有效分析以及准确的把握，了解和掌握作业的实际效率，进而有效把握物流的关键性环节，可以采取外包、第三方物流等相应的措施，有针对性地进行物流成本控制。

企业在使用作业成本法管理物流成本时，最为关键的是作业中心的建设，如何建立准确的作业中心是企业能否成功运用作业成本法的关键。此外，企业在使用作业成本法时，还需要对各项作业中心所需的数据进行详细的收集，如何将数据收集得详细准确也是作业成本法在实践中运用的一大难题。

4 结束语

作业成本法是一种先进的企业物流成本管理方法，它通过对不同的作业流程建立不同的作业中心，来发现和解决实际物流运作中存在的问题。同时，通过对物流的作业环节进行改善，减少企业在某些作业环节不必要的成本，能够在不损害企业自身销售额度的前提下，缩减成本，提高利润，因此，作业成本法是目前企业进行物流成本管理最佳的选择。但是作业成本法在进行成本管理过程中实践起来较为困难，同时也需要大量的公司内部资料，来对作业成本动因分配率等进行计算，以此得出对企业哪些作业环节进行修改的建议。限于数据资料方面的限制，本文未能针对具体企业进行分析，未来将通过对具体企业的调研来分析作业成本法在应用中可能面临的关键问题及对策。