金建善

【摘要】关于长期资产账务处理的话题，目前业界对于会计准则的理解和实务操作的账务处理方面很少出现过争议，业界认为会计准则的规定应该是比较清晰明了的，而会计实务界对长期资产的账务处理也认为是非常简单的事情，不值得拿出来作为议题进行讨论。然而从本文这个具体的会计实务操作的案例分析来看，审计公司的注册会计师对于C公司的审计意见有些值得仔细斟酌和讨论的地方。

【关键词】无形资产；资产减值；审计意见；会计差错

【中图分类号】F275；F239

C公司在会计实务操作中遇到关于长期资产的账务处理的一个具体的案例，对于审计公司的注册会计师发表的账务处理意见，公司管理层提出了不同的意见，在此笔者特分享出来与大家一起探讨。

一、案例

2009年境外A公司与境内B公司進行合资谈判（A公司和B公司无任何关联关系），双方约定以B公司净资产作价3 000万欧元（当年欧元对人民比汇率为10：1，折合人民币3亿元）为基础成立C合资公司，B公司以除一项无形资产——Y非专利技术之外的所有资产作为对C公司的出资，A公司则以从B公司购入C公司股权的方式成为控股方，双方协议约定持股比例分别为70%和30%，C公司成立后则从B公司购入生产产品所必需的该无形资产——Y非专利技术。

在该合资谈判过程中，由于B公司账面净资产远低于3亿元人民币的金额，为此B公司特找到一家当地的资产评估公司，要求按照3亿元人民币的净资产的金额出具一份资产评估报告。对于固定资产部分，评估公司按照重置成本法来进行评估，资产原值较账面价值略高，但考虑到成新率后基本上与B公司的账面价值持平，但对于该无形资产——Y非专利技术和无形资产——土地使用权部分，评估公司则用预计未来可回收的现金流量现值法进行评估，评估价格分别为人民币8 000万元和4 000万元，远高于B公司的账面净值和公允价值，具体操作时该无形资产——Y非专利技术由C公司从B公司购买取得，而无形资产——土地使用权则为B公司对C公司的直接出资。

C公司成立后，B公司与C公司分别按照评估价格办理完了固定资产与土地使用权的过户手续，并签订了非专利技术的转让协议。C公司按照评估价格将固定资产和无形资产分别进行了入账价值确认，无形资产——Y非专利技术按照10年进行摊销，固定资产和无形资产——土地使用权则分别按照预计使用年限和土地剩余使用年限进行摊销。年末审计时审计公司的注册会计师并未对公司的账务处理做出任何调整意见。

C公司开始运营后，由于种种原因，市场销售情况远不及预测，公司一直处于亏损状态。2012年，公司管理层进行了一系列的调整，调整经营方向，逐渐开始改变公司的经营业绩，尽管当年的财务状况仍处于亏损状态，但是经营业绩已经明显改善。到2014年，C公司的息税折旧和摊销前利润EBITDA（ 以下均简称为EBITDA）开始第一年实现盈利，但净利润仍是亏损状态。从公司未来的中长期计划预测来看，公司未来一直到机器设备使用寿命结束时可收回的净现金流量的现值根本无法高于长期资产的账面净值，长期资产存在明显的减值迹象，尤其是无形资产，但是当年公司管理层也没有对长期资产进行减值处理，年末审计时注册会计师也未提出需要对长期资产减值的异议。

到2016年，C公司业绩大幅提升，全年实现营业收入为人民币7 000万元，EBITDA为人民币1 000万元，EBITDA扣除折旧和摊销后的息税前利润（即EBIT）第一次出现了盈利状况。但2016年末审计时，审计公司（仍然是原来的会计师事务所）的注册会计师提出了长期资产减值的问题，经过跟公司管理层讨论，公司管理层进行长期资产减值测试，并对其进行了相应的减值处理。在减值测试的过程中，公司使用预计未来可收回现金流量现值法来对长期资产做测试，发现未来到机器设备使用寿命结束，未来折现后的可收回现金流量的现值低于公司长期资产的账面净值，审计公司的注册会计师认为根据会计准则第8号——资产减值来看，公司所用的预计未来可收回现金流量现值法是将整个长期资产看成一个资产组来进行减值测试的，且对于无形资产——Y非专利技术也无市场价值，无法进行单个资产的评估，因此需要将所有的长期资产，包括固定资产和无形资产认定为一个资产组，对整个资产组进行减值，应将预计未来的现金流量的净现值低于资产组的账面价值的部分即将减值金额平均分摊到资产组里面的每个资产。然而，公司管理层则认为该减值的主要原因是由于无形资产——Y非专利技术的摊销年限较短和无形资产——土地使用权账面净值虚高造成的，而固定资产部分如果用重置成本法并不存在减值迹象，因此应该只对无形资产进行减值处理，由于无形资产——土地使用权是有市场价值的，由于账面价值高于市场公允价值，因此应将该项无形资产的账面价值减值至市场公允价值，而非专利技术由于属于市场上无法找到可以交易的小众技术，没有市场价值进行参考，应将剩余的部分都减记到该项无形资产——Y非专利技术上，直至账面价值为零，参照并购商誉进行账务处理，剩余的部分再在固定资产中按比例分摊。

二、案例账务处理分析

在这个具体的会计实务案例中，涉及到两个会计准则主要有：一是会计准则第8号——资产减值，另外则是会计准则第6号——无形资产。案例中注册会计师与公司管理层出现了不同的处理意见，双方均认为自己的处理方法更加符合会计信息质量的要求。

对于这个案例的账务处理，我们不妨可以从以下几个方面来进行分析：

（一）从C公司成立时无形资产的初始计量来分析

C公司的无形资产——土地使用权部分在公司成立时按照评估价值入账（C公司根据该评估价与B公司签订了投资协议，当时B公司为C公司的母公司），该土地的入账价值为4 000万元，但是即使到了2016年末，该无形资产——土地使用权的市场公允价值约为人民币2 000万元，尽管该土地使用权的价格在2016年末相对于2009年末已经上涨了好几倍。

C公司的无形资产——Y非专利技术部分在公司成立后由B公司购入，C公司根据该技术转让协议约定的价值8 000万元来入账。尽管该资产在市场上没有可比的市场价值作为参考，但是该非专利技术的主要微生物菌种的购买及储存技术是在市场上可以买到的，市场价值远低于该协议约定的价格。

C公司当时作为B公司的全资子公司成立并准备进行股权交易为目的，B公司这么进行评估的目的是为了让C公司的净资产达到B公司跟A公司的股权转让协议的成交价，因此无形资产虚高的部分有很大程度的并购溢价（商誉）成分在里面。根据会计准则第6号——无形资产第三章第十四条提到投资者投入的无形资产成本应当按照投资合同或協议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。C公司的这种情况无论是从土地使用权还是非专利技术来看，很显然属于这种不公允的情况，但公司管理层和注册会计师均没有对C公司的账务处理发表任何异议，这是之后双方对资产减值的账务处理出现争议的一个最重要方面原因。

（二）从该项无形资产——非专利技术的摊销年限来分析

C公司将购入的该项非专利技术按照10年来进行摊销，该非专利技术是公司生产目前的产品必需要使用的一项技术。根据无形资产的会计准则要求，企业应当在取得无形资产时分析判断其使用寿命，对于使用寿命有限的，应当估计该使用寿命的年限，对于无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销，无论是哪一种情况均需要每年年度终了对无形资产使用寿命进行复核。C公司将该项无形资产视为使用寿命有限的无形资产进行10年摊销，但是在2016年末公司在进行减值测试时，预计未来到机器设备使用寿命结束也是假设生产目前的产品， 从这一假设来看，该项无形资产的使用寿命是远超过10年的，但C公司自成立以后的年度末一直没有进行使用寿命复核、做出会计估计变更。该公司管理层和注册会计师也没有对此提出任何的异议，这也是导致后期出现资产减值会计处理争议的另一个方面原因。

（三）从C公司长期资产减值迹象发生的时间点及其资产减值的会计处理来分析

如果按照C公司成立后的长期资产账面价值每年末对长期资产进行减值测试分析，会发现其减值迹象在公司成立之初就已经存在了，在2010～2016年期间每年的减值测试都会出现长期资产减值的情况，该减值的主要原因还是在于无形资产的初始计量不合理造成的，因为该公司的产品有着很高的边际贡献，之所以出现预计企业未来的现金流量的现值低于长期资产的账面价值，主要原因还是在于无形资产（包括土地使用权和非专利技术）的账面原值虚高。如果要确认资产减值损失，审计公司的注册会计师和公司管理层应该在之前的年份就进行长期资产减值测试，并进行资产减值确认，而不是在2016年公司业绩出现明显好转的时候，因为该资产减值损失并不是在2016年才出现的，不应该影响2016年的期间损益，在这个期间确认减值损失显然是不符合会计准则的。

对于2016年末长期资产减值的账务处理，审计公司的注册会计师依据资产减值的会计准则，将C公司的所有的长期资产看作一个资产组，认为每个资产均无法给企业带来现金流量，从而将该减值金额分摊到每个资产，形式上是符合准则的规定。然而从实质上来看，似乎企业的管理层的观点更加符合该项业务的会计信息质量要求。因为根据资产减值准则规定，如果单个资产能进行单独的减值测试，应该优先进行单个资产减值测试。C公司通过重置成本法或市价法来看固定资产和无形资产——土地作用权部分的公允价值，再结合企业预计未来可收回现金流量的现值来进行评估，如果未来可收回现金流量的现值超过固定资产账面价值和土地作用权的公允价值之和， 那么固定资产就不能减值到低于账面价值且土地作用权的部分就不能减值到低于公允价值。从实质上来看，因为无形资产的虚高主要是因为并购溢价（商誉）所产生的，而C公司并没有对这部分并购溢价（商誉）进行单独确认，而是确认到无形资产里面了。所以该减值应该首先是减掉土地作用权账面价值高于市场价值的部分，然后再减掉无形资产的价值，直至为该无形资产账面价值为零（参照资产减值商誉的账务处理），最后才是在固定资产之间进行比例分摊。

对于这个案例， 也有不同的观点，就是不按照资产减值的会计准则进行账务处理，而是作为前期的会计差错，对无形资产的账面价值及摊销进行追溯调整。

三、结束语

以此案例分析来看，实务中遇到的案例是多样的，看似很简单的经济活动，实际上不同的会计同仁会提出来不同的处理意见，单纯从会计准则的角度来看，根本无法清晰地判断谁对谁错。因此，特将会计实务中遇到的具体案例拿出来跟大家一起分享，以便会计理论界更加明确会计准则对应的实施细则及应用指南，从而更好地指导会计实务。