□（青岛理工大学琴岛学院 山东青岛266100）

一、引言

近年来，国家越来越重视恢复和保护生态环境。“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”战略部署的提出，标志着我国从制度层面加强生态文明建设的序幕已经拉开。

对如何真正摸清国家（地区）自然资源家底、评估社会经济发展过程中自然资源负债，加强自然资源综合管理，国家一直高度重视。从理论上而言，对于自然资源资产的审计研究大多围绕领导干部经济责任审计展开；从实践上而言，有关自然资源资产审计的现实执行情况并不理想，没有改变传统的唯GDP的经济发展方式，自然资源资产及资源环境状况也没有得到改善。

为此有必要梳理系统完整的环境责任审计框架体系，特别是强调基于自然资源资产负债表的前提下，客观反映领导干部任期内自然资源资产的使用、管理以及生态环境保护情况，以督促其重视自然资源的使用消耗及生态环境的有效保护，最终促进建立健全自然资源资产管理制度体系和适用于该项审计的经常性审计制度，对环境责任审计的长效开展以及生态文明建设起到重要的保障作用。

二、相关概念界定

（一）自然资源资产负债表

自然资源资产负债表是在自然资源价值理论及其环境经济核算体系基础之上，借鉴国家资产负债表的形式，将自然资源各核算对象基于一定的属性原则按照资产、负债和净资产等基本会计要素分类核算和列报，并最终整合成一张反映国家（地区）自然资源家底的资产负债综合报表或某一类自然资源资产负债表。

自然资源资产价值量的计量就是根据自然资源资产实物量中所确认的内容，对这些内容采用一定的方法进行评估量化，评估量化过程主要分为两部分：首先，针对自然生长的资源，评估资源的直接使用价值及间接使用价值，对于直接使用价值可以利用直接市场评价法获取价值量；对于间接使用价值，价值量估算的方法有多种，但不同种类的资源所具有的间接使用价值不同，价值计量的评估方法也不同。其次，在进行自然资源资产核算时，需要将自然资源区分为天然资源和人工修复资源两部分，对于人工修复资源，其生态功能的发挥与天然资源存在一定差别，其价值量与天然资源价值量也应存在差别，其价值量的计算应在天然资源价值量的计算基础上加以调整，使其真实反映资源的价值量。在此基础上，查找问题，分析评价。

自然资源资产负债表既能反映自然资源存量状况，也能反映自然资源的开发利用情况。应明确自然资源资产负债表的编制，针对自然资源的自然属性及环境责任审计目标，将自然资源资产负债核算划分为实物量核算与价值量核算两个部分；根据自然资源是否可再生性，将自然资源资产核算划分为可再生自然资源资产价值（经济价值、生态价值）及不可再生自然资源的调整价值，同样将自然资源负债划分为可再生自然资源的资源损害成本以及不可再生自然资源的资源耗减成本，确定自然资源资产负债核算方式，借鉴会计学资产负债表的格式，编制自然资源资产负债实物量及价值量样表。以此形成对自然资源和生态环境的综合管理制度，充分发挥自然资源资产负债表的作用。

（二）环境责任审计

环境责任审计应当根据资金和资产、管理、制度和政策、资源衍生事项等具体业务行为特点，从生态环境入手，检查领导干部在履行具体行政行为时，生态环境的落实情况，从资金的使用效益整体的统一性出发，关注相关项目的具体落实情况，及时发现问题，并落实整改。

当前自然资源屡遭破环，审计方式还是以财政收支审计、合规审计为主，因此单纯依靠环境责任审计无法全面反映自然资源的占有、分布与使用效益状态，无法充分发挥审计的监督机制。而将自然资源资产负债表与环境责任审计相融合，有利于掌握自然资源资产的整体状况，并能更好地反映政府、企业等相关主体在自然资源利用与保护方面的现状，全面反映其受托责任的履行状况。可见，将自然资源资产负债表与环境责任审计相融合，不仅能很好地核算自然资源的经济价值，还能核算其非经济价值，对于加强和完善我国自然资源管理，推进经济建设、生态文明建设和可持续发展战略具有十分重要的意义。

三、开展环境责任审计的障碍

（一）数据采集方法单一

自然资源包括水、土地、森林等多方面的资源，这些资源信息零散地分布在政府职能部门、某些科研院所、社会团体。审查某一项资源都需要多方共同配合，汇总数据难度较大。另外，由于自然资源资产的统计难度较大，很多自然资源资产数据没有得到及时采集，导致数据断层，审计人员很难根据残缺的数据链得出准确的审计结果。用现行的评估方法很难准确对自然资源的价值进行计量，这就给自然资源的核算带来了困难。

（二）信息交互困难

自然资源资产管理具有类型复杂、部门众多的特点。由于部门之间自然资源资产统计口径和评价标准存在差异，加之部门之间沟通的闭塞，导致自然资源资产数据出现不够规范、无法匹配和共享性较差等问题。开展自然资源资产审计工作需要大量的资源环境方面的数据支撑，不同标准的数据难以为自然资源资产审计工作提供可靠的证据，而从各主管部门获得的数据，普遍存在数据缺失、数据不及时、数据不可比、数据不可信等问题，严重影响了领导干部自然资源资产审计结果的准确性、科学性和权威性。

（三）缺乏统一标准

在现行的审计模式下，自然资源的评价指标体系是一个尚在研究的领域，因此对于自然资源资产的量化处理、分布结构及最终的绩效评价缺乏准确的评价依据，导致责任落实效果并未达到预期。

环境责任审计的重点在于确保资源环境绩效结果的统一性、权威性及公正性，而目前的审计标准主观性太强，地域差别明显。十九大报告明确指出，要完善生态环境管理制度，应统一行使全民所有自然资源资产所有者职责，统一行使所有国土空间用途管制和生态保护修复职责，统一行使监管城乡各类污染排放和行政执法职责。

四、推进环境责任审计的举措

（一）创新数据获取方式

环境责任审计既保留对传统程序的传承，如核对、实地考察等，又在此基础上创新了对自然资源资产审计的方法，如地理信息系统（Geographic Information Systems，GIS） 技术和大数据分析是重要的审计方法之一。通过GIS技术与大数据分析的结合可以摸清国家（地区）自然资源家底。将GIS技术与大数据分析应用到林业、土地资源等方面，可以获得其对应自然资源资产的保有量、现有状况、资源规划等情况，将获得的基础数据与相关部门记录上报的数据进行比对，可以准确分辨记录的真实性，解决了统计技术复杂导致数据提取的困难。

（二）加强数据共享

分散的责任主体不利于自然资源的统一管理，随着信息化工程建设的不断推进，统一数据端口及实时性的资源共享在未来有待更好的解决。信息数据具有四个显著的特征：数据体量大、处理速度快、数据种类多、价值密度低且总量高，现行的自然资源审计特点与信息数据的特点能够比较完美的融合。自然资源资产审计需要对土地、森林、水、矿产等各种不同标准的数据一起进行处理，符合信息数据种类多的特点；自然资源资产种类庞杂，总体价值很高，但分布范围广泛，因此整体价值密度较低，正好符合信息数据的要求，因此在自然资源资产审计中使用信息数据分析势在必行。针对信息交互困难的问题，笔者认为，完全可以用信息化的手段由新设立的自然资源部统一授权，建立全国的信息数据共享平台，从而解决数据不及时、数据不可比、数据不可信等问题。

（三）完善体系建设

从整体上看，环境责任审计的目标与生态文明建设的目标是一致的，即揭示领导干部任期内对自然资源的使用、管理和监管方面的问题，促进领导干部树立正确的政绩观，建立生态环境损害责任终身追究制，用制度加强对自然资源资产的管理。对于自然资源，审计要关注其可持续利用情况，关注资源的可再生性，并关注当期资源的开发利用与资源未来使用之间的关系。针对自然资源的有偿使用情况，审计要监督自然资源的市场交易机制，关注自然资源的配置情况，建立自然资源生态补偿机制。在自然资源的开发利用过程中，要关注是否收取使用金、生态补偿金，防止国有财产的流失。关注自然资源资产管理体系是否健全，是否对自然资源的数量、用途进行统一管理，从而建立起相应的整体考核标准。关注自然资源资产损害的追责情况，自然资源的实物量及价值量变化情况，预防短期盲目决策导致的生态环境系统不可逆的损害。