□（浙江工商大学财务与会计学院 浙江杭州310018）

一、引言

收入是财务报告使用者评估公司业绩和财务状况的关键数据。如今经济交易事项日益复杂，而互联网企业尤其明显，为了提供能够应对收入问题的更健全的框架，加强对不同主体收入确认的可比性和监管，2014年5月，国际会计准则理事会发布了IFRS 15。我国在考虑具体国情下充分借鉴国际财务报告准则，秉持原则导向和国际趋同的理念，于2017年7月5日正式发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（以下简称新准则），要求在境内外同时上市的企业以及境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业从2018年1月1日起施行。

由于各行各业收入的复杂性和重要性，新准则的全面应用还需要很长一段时间，目前仍有一部分企业在沿用现行收入准则 （以下简称“现行准则”）。由于互联网企业业务的特殊性，其收入的确认与计量存在较多问题，本文将对比新准则和现行准则在计量模式与特殊交易规定处理方面的变化，从互联网行业的常见业务出发，指出互联网企业在收入确认方面的问题和新收入准则在执行中可能存在的问题，分析新收入准则对企业财务管理的影响，为互联网企业如何规范合理应用新收入准则提供参考。

二、互联网分类和业务

狭义的互联网企业是指提供互联网服务的企业，互联网服务是向用户提供与网络有关的信息和技术服务。近年来互联网+企业越来越多，如互联网+医疗、传媒、教育等，所以广义的互联网企业是指从事互联网运行服务、应用服务、信息服务、网络产品和网络信息资源的开发、生产的企业以及其他与互联网有关的科研、教育、服务等企业。互联网企业可分为以下三类：电子商务，如阿里巴巴；门户，即提供内容、入口或目的的服务，如新浪、网易、搜狐、万方数据、慧聪等；网络运营商，即提供基础网络设施服务和互联网接入服务，如电信等。

不同互联网企业除了自己的主营业务，还会涉及其他相关业务，而出售虚拟道具业务、流量计费业务、网络广告业务、电商销售退回业务等都是其最常见的业务类型。

三、我国现行收入准则与新收入准则的对比

（一）收入确认计量的模式和理念发生了改变。现行准则遵循收入费用观，采用风险报酬转移模型确认收入，认为能够引起经济利益流入的就可能确认为一项资产，能够引起经济利益流出的就可能确认为一项负债，并将“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准，要求按照已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入，且要求区分销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权和建造合同，对不同的收入类型采用不同的收入确认模式。

而新准则遵循资产负债观，即拥有一项权利就可能确认为一项资产，承担一项义务就可能确认为一项负债。准则采用控制权（权利义务）转移模型确认收入，控制权指对商品或服务的资产或负债的所有权归属，将“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准，以预期有权收取的金额替代预计最终收回的金额。同时，新准则以合同代替交易，不再区分业务类型，打破商品和劳务的界限，采用适用于所有合同的统一收入确认模式，即IFRS 15中提到的五步法模型。五步法收入确认模型阐述的主体在确认收入时需要遵循的五个步骤如下：

1.识别与客户订立的合同。引入“合同”的概念作为收入确认的前提，而不仅将其当作生产或提供服务的过程，并规定了“合同”必须满足的五个条件：双方是否承诺履行合同；权利和义务是否清晰；付款条款是否确定；是否具有商业实质；企业是否很可能收到支付对价。企业与客户签订的合同可以是书面或口头形式，也可以是其他隐含形式。对于互联网企业而言，网络广告业务和电商销售业务都有书面形式的服务合同，规定了互联网平台的网络宣传义务和客户的付款条款。有时会有广告已开始投放，而合同尚在洽谈的情况，企业应按照新准则的收入确认原则进行判断：比如合同是否已被甲方批准，合同是否明确了双方权利义务，合同回款是否在履约义务结束后可以收回，否则就丧失了收入确认前提。而出售虚拟道具业务、流量计费业务都是隐含形式的合同，当客户购买了虚拟道具、使用了点卡、享受了移动服务时，自动生成了双方的交易合同，合同生效与履约义务的履行同时发生。

2.识别合同中单独的履约义务。识别一项单项履约义务的关键因素在于该商品或服务是否可明确区分，即是否可单独出售 （具有不同的利润率或功能）。首先，识别合同中商品和服务本身是否可明确区分；再识别商品和服务与合同中其他承诺是否可单独区分。若某项履约义务不具有单独售价且与其他履约义务具有紧密的联系，则应将其作为一整项履约义务。互联网行业合同常常有混合销售或者捆绑促销的情况，例如一个销售虚拟商品的合同同时赠送游戏内虚拟货币，点卡消费达到固定金额赠送指定虚拟道具等。在实际收入确认时，应该识别合同中的单项履约义务，即合同实际包含几个业务，并将其进行拆分，分别确认收入。

3.确定交易价格。以交易价格为收入确认金额。交易价格是企业因向客户转移商品或服务而期望有权收取的对价，企业代第三方收取的款项（如销售税金）以及企业预期将退还给客户的款项（质保金），应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。若同时还考虑了客户的信用风险和货币的时间价值，可能向各个客户收取的对价会不同。互联网出售虚拟道具业务和流量计费业务都按照点卡、虚拟道具或流量费用的对价确定交易价格，而网络广告或电商平台入驻费的预付金则先作为负债计入预收款项，在收入确认当天按各企业的会计方法处理，退还客户或者转入资产。

4.将交易价格分摊至单独的履约义务。对于包含多重交易安排的合同，应识别合同所包含的各项履约义务，将交易价格以各项履约义务的单独售价按比例分摊，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。企业应当采用“公允价值法”分配交易对价，这也是最恰当的收入分配方式，使得不同项履约义务之间是平等的，而之前使用的剩余价值法，对同一个合同中的不同履约义务做了明显的主次之分，导致部分商品或服务的价值脱离了可靠性要求。例如，对于购买相关虚拟道具赠送游戏内虚拟货币的合同来说，就要把玩家购买道具的金额按道具售价和虚拟货币真实的价值之比来分配；对于购买三个月服务会员加赠一个月的消费合同来说，就要把收取的三个月会员费平均分配到四个月的时间里。

5.履行每一项履约义务时确认收入。当企业签订了某项合同即产生了负债及资产，而合同中的资产或负债转移完成后，即客户取得相关商品或服务控制权后，才进入了可确认收入的时点。企业应正确区分各单项履约义务是在某一时间段内履行还是某一时间点上履行。如果是某一时段的履约义务，则采用投入产出法或完工百分比法确定恰当的履约进度，在商品消耗或提供服务的期间分期进行摊销；如果是某一时点的履约义务，则在客户取得商品或服务控制权时确认收入。这才是真正体现到账目、报表上的处理。在上文列举的互联网业务中，其包含的各类销售合同都属于一段时间的履约义务，都应当按照完工百分比等方法分期确认收入。其中，值得一提的是，大多数互联网企业对于销售虚拟产品或道具的会计处理方式都是在其估计使用年限内确认收入，这样计算下的当期收入更具有可靠性和可比性。

例如，某互联网公司旗下某一网络游戏推出购买两个月会员赠送100点券的促销活动，根据五步法模型，其会计分析与处理如下：（1）识别合同。客户通过某种渠道购买了两个月会员，该销售合同在顾客购买日起即生效。（2）识别单独履约义务。提供两个月会员服务的义务与为客户充值100点券的义务。（3）确定交易价格。可收取价格为两个月会员服务收入40元。（4）将交易价格分摊至单独的履约义务。单独售价应为两个月的会员服务的40元与充值100点券所需要的10元，占比分别是80%和20%，对应金额为32元与8元。（5）确认收入。会员服务带来的收入在会员权利生效的两个月内分期摊销，分配给100点券的收入在客户使用点券购买商品和服务的期间内再进行相关会计处理。

（二）特定交易规定。基于五步法模型，新准则对于某些特定交易或事项的收入确认与计量给出了更为明确的规定。

1.区分总额和净额确认收入。现行准则没有明确的判断标准，而新准则规范了收入计量的标准，明确了是以总额还是以净额确认收入的判断标准，即根据向客户转让商品前是否能控制该商品，拥有控制权的企业为主要责任人，按总额确认收入；否则只为代理人，按照净额确认收入。

2.附有客户额外购买选择权的销售。新准则规定，对新增客户的额外购买选择权提供重大权力的，应作为单项履约义务，将相应的交易价格分摊至履约义务，在客户行使购买选择权并控制该商品时或选择权失败时确认相应的收入。

3.无需退还的初始费。新准则具体说明了无需退回的初始费用 （如腾讯QQ会员）根据是否与向客户转让已承诺的商品相关来分类，若相关，则根据其是否构成单项履约义务进行分摊；若不相关，应作为未来的预收款处理。

4.向客户授予知识产权许可。新准则具体指引规定知识产权许可先判断是否构成单项履约义务，若构成，根据性质分为在某一时间段内履行和在某一时点履行，并且明确了在某一时间段内履行应同时满足的三个条件。

5.售后回购。现行准则将售后回购作为融资交易处理，没有细分售后回购的不同情况。新准则修订了售后回购的定义，主要是修改了可回购商品的范围，要求可回购的商品应为相同或几乎相同或以该商品作为组成部分的商品。存在与客户的远期安排而负有回购义务或享有回购权利的，根据回购价格与原售价的比较，分别以租赁交易或融资交易处理；负有回购义务的，根据客户行使该要求权的重大经济动因，通过以上方法，分别作为租赁交易或融资交易、附有销售退回条款进行处理。

（三）合同成本的处理。新准则将建造合同准则中的合同成本的概念引入到体系中，明确了合同成本资本化或费用化、摊销、减值、转回等的处理原则，允许符合条件的（为取得合同而发生的增量成本）资本化。而现行准则将能单独区分和可靠计量且合同可能订立的，计入合同成本。

四、互联网企业收入确认存在的问题

（一）出售虚拟道具业务。在时点的确认上，现行准则采用风险报酬转移模型来判断收入是否达到确认标准。一般来说，所有权上的风险和报酬的转移与商品法定所有权的转移或实物的实际转手情况相一致。但虚拟商品由于没有实物形态，只能在游戏环境下使用，不同网游企业的虚拟商品又没有可比性，因此，它不存在一般意义上的减值、增值或毁损，风险报酬的转移时点确定困难，企业判断其是否满足收入确认条件时较为困难。

在金额的确认上，由于玩家购买虚拟商品时是先使用现金购买游戏中的虚拟货币，再使用虚拟货币购买虚拟商品，使得虚拟商品的价格需要进行换算，较难直接用现金衡量。网游企业还有各种促销活动，活动中虚拟货币或者虚拟商品的价格都会比正常价格低，正常销售情况下适用的兑换比例会发生变化，更增加了虚拟商品价格衡量的难度。此外，不同游戏的虚拟产品不能交易，所以，虚拟商品并不存在活跃的二级市场，无法获得其公允价值。新准则以控制权转移作为收入确认时点的判断标准，在理论上更符合互联网行业处理各种复杂经济业务的实际要求。

（二）流量计费业务。互联网公司在业务经营模式和商业合作模式上的不断创新，导致了许多涉及第三方合作的情况。用户使用某些服务时，通过运营商的平台付费，运营商收到费用之后再与互联网公司分成结算，使得具体交易中往往存在产权不明晰的情况。

产权归属的界定这一问题一直存在于互联网公司与第三方中，现行准则并没有对总额法和净额法做出明确规定，只是将其分为视同买断和收取手续费两种方式，并采用不同的确认方法。在收入确认中体现为会计主体是代理人还是主要责任人，是否承担风险和报酬。而互联网企业基于现行准则对风险报酬的转移情况进行判断的难度很大。

新准则中对代理人和主要责任人做出明确规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入，比如买断；否则，该企业视为没有控制权，应按照预期收取的佣金或按已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额确认收入，比如代理。

（三）网络广告业务。互联网广告收入方式有按展示收费、按点击收费和按效果收费。按展示收费是指广告在网站页面展示时在合约期间按比例确认。按点击量收费是指广告投放在网站主页面后，按广告被点击的次数收费，确认广告收入。按效果收费是指消费者点击进入广告并消费之后，按比例确认广告收入。

现行准则认为广告收入属于劳务收入，而劳务收入需要对满足劳务服务后很有可能流入企业的相关经济利益和劳务提供过程中所发生的成本能够可靠计量。互联网广告收入产生的企业经济利益流入存在不确定性，因为按点击量确认收入及按效果确认收入是不能得到确切收入数额的，随机性和突发性较强，无法进行合理的分摊和计量。同时，相关成本也很难可靠地被计量，因为互联网广告业务往往涉及第三方媒介，加大了广告成本计算的复杂程度。

广告互换业务收入指当互联网企业自身不能满足所招揽广告的展示条件时，就会寻求能够满足展示条件且有相同需求的互联网企业进行广告互换。现行准则中对于互换业务进行收入确认的前提条件是应当具有商业实质，主要是根据提供的广告服务类型是否相同判断。与传统公司相比，我国互联网公司之间可能存在各种直接或间接的联系，使得关联交易的界定难度增大，部分互联网公司会利用这点进行盈余管理。如果互联网公司之间的互换业务属于关联交易，那么就不具备商业实质，不应当确认相关收入。

（四）电商销售退回业务。销售退货权可以分七日内无理由退货与无条件退货两种，无条件退货又可分为原件无条件退货和纯粹无条件退货。销售商品收入确认的时点为风险报酬转移之时，在实务处理中，通常认为转移商品所有权的凭证制成并交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移，就应当确认收入。而对于附有销售退回条件的商品销售，主要有两种处理方法，如果企业根据以往经验能够合理估计退回可能性并确认与退货相关负债的，以商品交付作为收入确认的时点；如果企业不能合理估计，以售出商品退货期满时作为收入确认的时点。现行准则允许在商品交付时确认收入，但是在合理退货可能性的判定上主要基于过去经验，在原件无条件退货条件下这种判定是合理的，然而对于七天后无理由退货和纯粹无条件退货来说却存在一定的不确定性。因为互联网公司的商品销售具有波动性大、可以在短期进行大量交易的特点，尤其是促销活动期间，往往会出现商品销售量大和退货率高并存的现象，因此根据过去交易或事项估计退货率并在交付商品时确认收入可能并不准确。

新准则中对于附有销售退回条款的销售，规定企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照交易价格确认为资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

五、新准则执行中可能存在的问题

在收入确认中需要遵循收入成本配比原则，是因为收入与成本费用之间存在着经济性质上的因果关系和时间上的一致性。然而，互联网企业在配比上存在较大的问题：一是收入费用之间很难对应。如广告被点击成交次数、广告内容的被展示与搜索引擎被使用于搜索关键词的次数没有必然的联系。互联网广告业务有时涉及第三方媒介，又加大了广告成本计算的复杂程度。另外，“免费增值”的商业模式的收入成本配比也成了问题。二是成本费用核算存在争议。如对于虚拟产品，在前期需要投入较大的研究开发费用，后期生产中投入的生产成本却很小，只需要发生复制费，因此在销售过程中对于研究开发费用是否应当计入成本核算、如何进行摊销等方面存在争议。新准则并没有对这些方面做出明确的规定。

由于新准则中对大部分事项的判断标准并未进行具体规定，而部分规定判断标准的事项的说明也较为简单，仍存在着大量需要实务工作者根据经验进行评估判断的事项。且由于互联网企业业务的复杂性，各种有关收入的判断标准实际操作起来存在诸多问题，例如控制权转移判断、买断和代理判断、正确预期有权收取的销售商品对价金额的判断、如何合理估计近期退货率高低等。

六、新准则对企业财务管理的影响

新准则要求企业以控制权转移作为标准确认收入的时点或时段，如在提供会员服务时要由一次性确认改为在提供服务的时间段内分段确认，对应成本要分段确认，某些资产的折旧也要重新分段，这些项目都会影响到利润及与利润相关的盈利能力指标和营运能力指标，影响公司的筹资、投资和决策。

新准则更关注公允价值，更真实地呈现企业的实际价值与销售成果，缩小资本市场的误差。对决策来说，需要管理者提高职业判断水平，在合同订立时，多注意合同的内容，比如重大收入的转回可能性，因为这会影响到后面的步骤。对筹资来说，某些融资合同的标的物控制权并没有转移，比如售后回租合同，所以很多融资性质的合同不能确认为收入，以防止部分企业用融资金额调增收入。