●徐 志 王佳瑶

一、引言

以往我国实行以个人为课税单位、分类征收的个人所得税（以下简称“个税”）制，虽便于征收管理，但不能完整反映纳税人的收支情况、体现不同家庭收支情况的差异性，也就无法客观真实地反映纳税人的负税能力，不符合量能征税原则。我国个税收入大部分由工薪阶层贡献，居民负担较重，近年民众对所谓“个税起征点”调整的高度关注与热烈讨论足以说明问题。但一味提高工资薪金所得的费用扣除标准，并不能解决收入分配不公的问题，还会导致财政收入减少。改变课税单位与征收模式，并在此背景下建立完善税前扣除制度，将家庭的基本生活支出、教育支出、医疗支出、住房费用等纳入扣除范围，才是当前个税改革的方向。

今年全国两会的政府工作报告指出，个税改革依然是深化财税体制改革的重要一环，并被赋予了新的内涵，包括提高“个税起征点”和增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除，目的是合理减轻居民负担，提高居民收入水平，提升人民群众的获得感、幸福感、安全感。其中，教育支出在纳税人家庭开支中占据重要地位，据调查，中国家庭在教育上的投入占全年收入的20%以上。因而将教育支出引入税前扣除制度，既有利于减轻纳税人的税收负担与支出压力，也能够降低受教育成本，鼓励更多人接受教育，有利于国民素质的提升。随后通过的个人所得税法的第七次大修，将子女教育支出、继续教育支出纳入专项附加扣除项目，但尚未对两项支出允许扣除的具体范围、额度等作出详细解释。基于以上原因，本文对国外家庭教育支出税前扣除的相关政策规定进行分析，并结合我国实际，希望能为相关政策的制定提供思路。

二、个人所得税家庭教育支出的国际实践

（一）发达国家的相关政策规定

1、美国。美国联邦的个税税制非常成熟，同时也很复杂，其中关于税前扣除的政策规定相当丰富，值得学习借鉴。联邦个税的课征模式属综合税制，以家庭为课税单位，并设置了多种报税身份。计算应纳税所得额要先从总收入中扣除调整项，得到调整后总收入（AdjustedGrossIncome，AGI）， 再减去分项扣除额（ItemizedDeduction）或标准扣除额（StandardDeduction），最后减去税收宽免额（Exemption）。其中与教育支出有关的税前扣除有下列三项①：

一是学生贷款利息扣除。属于调整项部分，即为得到调整后总收入而扣除的项目，最高扣除额度为$2，500。个人支付的利息通常不可扣除，但当MAGI（ModifiedAdjustedGrossIncome） 少于$80，000（夫妻共同申报则为$160，000）时，允许扣除高等教育学生贷款利息。在这里MAGI指纳税人尚未减去任何学生贷款利息扣除的调整后总收入。贷款来源、用途等应满足一系列条件，仅能用于为纳税人自己或配偶或其受抚养人支付教育费用，费用发生时间和范围也有详细规定。

二是学杂费/上大学的费用扣除。同样属于调整项部分，最高扣除额度为$4，000。纳税人为自己或配偶或其受抚养人支付的符合规定的教育费用可以扣除。如果纳税人是已婚单独申报，或者另一人以抚养人身份用同一笔费用申请税收宽免，则不能申请该项扣除。费用必须是用于高等教育的，纳税人的MAGI不能超过$80，000（夫妻共同申报则为$160，000）。该项扣除的好处是，当这笔费用不符合一些直接的税收抵免（TaxCredit）条件时，至少可以减少部分应纳税所得额。当然同一笔费用不能同时用于申请税前扣除和税收抵免，纳税人可以选择更有利于自己的形式。

三是与工作有关的教育费用扣除。如果纳税人是受雇员工，并在报税时选择分项扣除，就可以为工作相关教育费用申请税前扣除。分项扣除额的总和以调整后总收入的2%为限。如果纳税人是自雇营业（self-employed），这部分费用直接从自雇营业收入中扣除。纳税人所受教育必须是：为保持或提升其现有工作所需技能；或者是应雇主或法律要求以维持现有的薪水、地位或职业，并为雇主真实商业目的服务。但如果所受教育是为了满足纳税人所从事行业的最低教育要求，或者属于使其能从事新行业或者业务的课程，则相关费用不能扣除。

2、日本。日本个税实行分类综合税制，以综合税制为主，分类税制为补充，对大部分收入如营业所得、工薪所得等实行综合计征，对一些特殊所得实行源泉分离课税。相应地，其税前扣除分为：分类计算各项所得时扣除的相关成本和各类所得汇总后的综合扣除。日本的费用扣除制度体现了量能征税原则，尽管以个人为课税单位，却充分考虑到独身者与成家者支出的差异性，起到了减轻纳税人负担、确保其基本生活所需的作用。

日本个税税制中与家庭教育支出有关的税前扣除主要表现在综合扣除中对抚养对象的扣除制度，16周岁以下子女在义务教育阶段的教育费用扣除额度为每人每年38万日元，16-23岁在高中或大学阶段学习的学生每人每年扣除额度增加到63万日元，以减轻纳税人在子女非义务教育阶段所承担的高额教育支出。此外，取得工薪收入的纳税人，在计算工薪所得额时，可以选择标准扣除或者据实扣除。纳税人接受与工作有关的培训所支付的费用，可以在这一阶段扣除。也就是说，如果纳税人实际发生的与工作有关的费用总和大于按规定计算出的标准扣除额，可以选择据实扣除。

（二）发展中国家的相关政策规定

1、印度。印度与我国同属发展中的人口大国，又是最早开征个税的发展中国家之一，其个税制度几经修订已较为完善。印度个税实行综合税制。比较特别的是，一般意义上的个人所得税被分解为个人所得税与印度联合家庭（Hindu UndividedFamily，HUF）所得税，属于整个家庭的所得适用于联合家庭所得税。税额计算步骤为：各项所得分别扣除相应费用后加总，经过亏损项目的调整，并扣除各项税前扣除项目，按税率表计算应纳税额。

印度个税与教育支出有关的税前扣除有两项②：一是为子女支付的学费。具体要求是纳税人为了自己任意两个孩子的全日制教育，向属于印度境内的任何大学、学院、学校或其他教育机构支付的学费，不能是发展费用、捐赠或者其他类似性质的支出，并且该项扣除与所得税法在同一节中规定的其他税前扣除项目加总不能超过15万卢比；二是高等教育贷款利息。具体是指纳税人从任何金融机构或者获认可的慈善机构所获贷款用于纳税人本人或其亲属（配偶、子女或者纳税人是其法定监护人的学生）继续接受高等教育时，从应税收入中支出的利息。该项费用可扣除的最长年限为8年。法案对于金融机构、慈善机构都有详细的认定标准。所谓“高等教育”是指在通过任何经中央、州、地方政府或有前三者授权的官方机构许可的学校、机构或大学的高考或等效考核以后进行的任何学习课程，范围相当广泛。

2、马来西亚。马来西亚个税采取综合税制，已婚纳税人可以选择分开申报或者联合申报。马来西亚个税的税前扣除称为TaxRelief，项目和金额的调整非常频繁，2017年就有22项之多，内容丰富，体现民生关怀。其中与教育支出有关的包括③：一是纳税人本人的教育费用。要求是除法律、会计等特别列举出来的领域以外，获得任何技能或资格的硕士或博士学位，限额每年7，000令吉；二是当年参与国民教育储蓄计划 （SSPN）的净储蓄额允许扣除，限额每年6，000令吉；三是儿童保育费用。支付给托儿中心或者幼儿园的费用，限额每年1，000令吉；四是18岁以上未婚子女，接受全日制教育 （ALevel考试、文凭课程、先修课程或预科课程）的，每人每年有2，000令吉的扣除额；五是18岁以上未婚子女，在马来西亚继续深造以获得diploma或更高等级证书（不包括先修或预科课程）的，以及在国外继续深造以获得degree或同等证书（包括硕士或博士学位）的，深造课程和教育机构须经有关政府部门批准，每人每年有8，000令吉的扣除额；六是18岁以上未婚残疾的子女，在国内或国外继续深造以获得符合规定的学位证书的，可获得8，000令吉的额外豁免；七是教育或医疗福利保险费，限额每年3，000 令吉。

三、国外政策分析

（一）扣除项目

综合分析各国税前扣除制度，可以发现与教育支出有关的扣除项目主要包括学费、助学贷款利息以及与工作有关的教育费用，其中马来西亚对扣除项目的划分更加细致和丰富。允许扣除的学费一般是为纳税人子女接受教育所支付的，由此体现不同家庭税前扣除水平的差异性，不过在美国和马来西亚，为纳税人本人支付的教育费用也能申请扣除。以上国家的个税税制均为综合或者混合税制，学费与助学贷款利息两项从汇总后的所得中扣除，可以看出是为了照顾或者鼓励纳税人家庭的教育支出而设置，而与工作有关的教育费用一般从纳税人工薪所得中扣除，因为与纳税人取得收入相关，属于成本费用类扣除。

各国与教育支出有关的扣除项目虽不尽相同，但都与其国情相适应。以美国为例，公立学校提供从幼儿园到高中共13年的免费教育，高等教育学费却十分昂贵，且逐年上涨。再者，美国家庭往往不止一个孩子，如果全由父母支付子女的高等教育学费，负担太过沉重。文化层面上，美国人强调独立、奋斗精神，很多人年满18岁后不再依靠父母，就需要借助于助学贷款。美国约有七成大学生依靠助学贷款支付学费，毕业多年仍未偿清也属寻常，贷款总规模更是以万亿美元计。故而美国将高等教育学费与助学贷款利息支出纳入税前扣除范围，而且有比较详细的规定。而日本的助学贷款规模近年才出现暴涨，远不及美国的天文数字，过去主要由父母支付子女的大学学费，所以税前扣除项目没有覆盖到助学贷款利息。再如马来西亚，国家通过强制个人储蓄实现对居民生活全方位的保障。教育方面，政府鼓励居民参与教育储蓄计划（SSPN），家长可以为孩子开设一个储蓄户口，也有助于回避未来无法偿还助学贷款的风险，基于此，马来西亚在税前扣除项目中列出了与教育储蓄计划、教育保险有关的扣除额度。

（二）扣除额度

在扣除额度的设置上，有标准扣除与据实扣除两种类型，据实扣除也分有无限额两种情况，一般会有扣除上限，通常是一个确定的金额，也有像美国对工作有关教育费用的扣除规定那样，按一定比例与收入挂钩。据实扣除对税收征管水平的要求更高，但是更能真实反映纳税人的支出情况与负担能力，更加公平；一刀切的标准扣除更加便于征纳，但是如何设置一个符合大多数纳税人实际支出情况的额度是个难题。无论是扣除上限还是标准额度，都需要依据国内经济发展水平、物价水平等的变化进行调整。

美国和印度均采取据实扣除，日本和马来西亚则两者兼有，其中对纳税人子女不同阶段的教育支出采取不同额度的标准扣除。比较各国大学学费水平与扣除额度发现：美国大学本科学费标准从几千到几万美元不等，相较之下其税前扣除额度上限只能说处在一个较低的水平；日本和马来西亚的定额扣除标准与其公立大学的学费水平比较接近；印度的情况较为特别，政府重高等教育而轻基础教育，其高等教育收费十分低廉，几乎免费，但印度对子女教育支出这项扣除有人数限制，仅限纳税人的任意两个孩子。

此外，对于标准扣除与据实扣除，纳税人一定程度上有选择的自由。在美国和日本，与工作有关的教育费用，纳税人可以在标准扣除与列举扣除/据实扣除中选择，当实际发生的可申请扣除费用之和大于标准扣除额时，选择列举扣除/据实扣除更加有利。

（三）扣除条件

对于教育支出申请扣除的条件，美国的规定最为详细。首先学费与助学贷款的去向必须是高等教育，对象限制为纳税人自己、配偶或受抚养人。学费仅指上大学的学杂费，而助学贷款可用于包括学杂费、食宿费、书籍、日用品、器材、交通费等在内更广泛的教育费用，这些费用必须发生在取得贷款前后的一段合理时间内。贷款不能来源于关联人员（配偶、兄弟姐妹等）或某项合格雇主计划。其次与工作有关的教育费用，必须用于保持或者提升纳税人当前从事工作所需的技能，这一严格规定是为了确保该项支出与其工作收入的取得有关，体现税收公平原则。此外，为体现个税对收入分配的调节功能，针对学费与助学贷款利息支出，还设置了能够获得扣除的收入区间，纳税人的MAGI高于区间上限，则无法获得扣除，处于该区间的，依据一个计算公式，以实际发生额的一部分进行扣除，只有MAGI低于区间下限的，才按实际发生额（不超过$2，500）扣除。

至于日本，由于实行对抚养对象的扣除制度，只要家中有处于规定年龄段正在接受教育的子女，就能按人数每年获得标准额度的扣除。印度允许扣除的学费也仅限于为子女支付，且必须是向位于印度境内的教育机构支付。马来西亚对子女继续深造的地点没有限制，在国内或国外接受教育皆可获得标准额度的扣除，还对身有残疾的未婚子女接受高等教育设有额外扣除。

四、启示与建议

（一）我国个人所得税家庭教育支出税前扣除政策目标的确定

家庭教育支出税前扣除政策首先是服务于我国个税改革的整体目标，即通过推进综合与分类相结合的改革并适当增加专项扣除，来实现结构优化与税负公平。其次，与中国实际情况相符合，与目前的税收征管水平相适应。再次，体现量能课税原则，减轻家庭的教育支出负担，发挥个人所得税调节收入分配的职能。最后，应起到降低受教育成本、引导合理家庭教育支出的作用。

（二）我国个人所得税家庭教育支出税前扣除政策的制定

1、分阶段制定子女教育费用扣除标准。在我国，教育可以划分为学前教育、九年义务教育、高中、高等教育几个阶段，也可以划分为普通教育和职业教育两个类型。随着民众对教育重视程度的提高，与校内教育相对的，以处在基础教育阶段的学生为主，越来越多会接受学科类或兴趣类的校外教育。据调查，学前阶段校外支出占教育支出的11.2%，小学阶段占38.3%，初中阶段占32.5%，普高阶段占26.7%，这部分教育支出不应被忽视。此外，国家并不鼓励甚至要求治理、取缔的借读费、择校费、赞助费等支出，在许多地区依然存在。

基于以上现实情况，可以参考日本和马来西亚，对纳税人子女不同阶段的教育支出适用不同扣除标准，除了考虑校内教育各阶段的费用，也要适当将校外教育支出纳入考量。而借读费、择校费、赞助费这类不合理支出，则不允许扣除。再者我国家庭教育支出的规模与结构存在较大地区和城乡差异，选择一刀切的标准扣除并不合理。建议对高等教育以前的阶段采取据实扣除，并综合考虑确定统一的限额标准与相应的浮动区间，允许各地结合实际进行适当调整。至于高等教育阶段，校外补习现象基本不存在，异地求学现象则十分普遍，各地高校收费标准虽有差异，但差异不大，因此宜采取标准扣除。最后，对于子女数量不同的家庭，可以考虑在扣除标准的基础上乘以不同系数。对身有残疾的子女，允许额外的扣除额度。

2、适时引入助学贷款利息扣除。我国的助学贷款主要有国家助学贷款、生源地信用助学贷款、高校利用国家财政资金对学生办理的无息借款、一般商业性助学贷款四种形式，前三者面向普通高校学生，其中国家助学贷款和生源地信用助学贷款在学生在读期间的利息由财政补贴，最后一种则面向接受非义务教育的学生，财政不贴息。相较于美国等发达国家，我国助学贷款规模不大，人均贷款额度不高，如果将贷款利息纳入扣除制度，对征税机构与第三方的信息共享程度要求较高，也会增加征管成本。

但是助学贷款主要面向家庭经济困难学生，学生毕业后又要马上负担贷款利息，如果允许利息税前扣除，也能够减轻刚毕业学生的压力。因此，随着未来我国助学贷款规模的扩大与征税机构征管水平的进步，适时引入助学贷款利息扣除也是有必要的。

3、通过费用扣除鼓励继续教育。已工作的纳税人出于工作需要或者自我完善的意愿到学校或者其他教育机构学习发生的继续教育支出，也应当得到扣除，从而鼓励社会成员践行终身教育，提升综合素质与生活水平。具体扣除条件，可以参考美国的相关规定，如果纳税人接受教育或者培训是其当前从事工作所要求的，并且这部分费用没有得到补偿，那么可以从工资薪金所得中据实扣除。如果纳税人是出于自我完善的意愿或其他原因接受教育，费用的支出与其收入的取得没有实质联系，那么发生的费用可以从汇总后的综合所得中据实且限额扣除，限额标准可以参考高等教育阶段收费标准。

五、小结

个税改革势在必行，建立完善合理的费用扣除制度是改革的重要内容之一。教育是提升国民素质的最重要途径，各种教育费用在纳税人的家庭开支中又占据较高比例，将家庭教育支出纳入税前扣除范围，有助于减轻纳税人负担，并起到鼓励民众积极接受教育的作用。我国最新个税修正案的重要内容之一就是新增专项附加扣除项目，与教育有关的子女教育支出、继续教育支出也被纳入其中，但是目前尚未明确其实施细则。在这一方面，许多国家依据其国情制定了家庭教育支出税前扣除政策，本文通过分析借鉴这些国家的政策规定，并结合我国实际情况，希望能为与教育支出相关专项附加扣除政策的细化与完善提供参考。■

注释：

①相关资料来自美国国家税务局官网。

②相关资料来自印度所得税部门官网。

③相关资料来自马来西亚税务局官网。