上官杨子

摘 要 近年来，农业企业在上市及拟上市的主体中的比例逐渐上升。但由于农业企业强波动性、较低的收益率及较长经营周期等特性，使得农业企业有更大的舞弊动机。另一方面，农业类企业所处行业销售终端分散、生物资产难以盘查、现金交易的特点，使得农业类公司的财务舞弊更加难以审查。本文以振隆特产为例，剖析了审计失败的原因，受案例启发提出改进建议，具有一定的现实意义。

关键词 审计失败；函证；存货审计；职业怀疑

一、“振隆特产”造假案回顾

振隆特产，全称辽宁振隆特产股份有限公司，前身为阜新振隆土特产有限公司，成立于 2000 年 10 月，是一家具有出口自营权的中外合资企业，2011年9月完成股份制改造并更名为辽宁振隆特产股份有限公司。其经营范围为农副产品生产加工销售等，拟在深交所上市。2013年至2015年，振隆特产向证监会陆续报送过4次招股说明书，并于2014年4月23日在证监会网站预先披露招股说明书（申报稿）。

2015年6月，证监会IPO专项财务检查中发现，振隆特产存在存货大量盘亏等异常情况。2015年7月，证监会对振隆特产信息披露违法违规案立案调查。调查结果显示，一方面，振隆特产报送的4次招股说明书中均存在虚假记载，其涉嫌虚假陈述。2012年至2014年，振隆特产以虚增合同销售单价的方式累计虚增出口销售收入8，268.51万元，同时以虚增存货少结转销售成本方式虚增利润，累计虚增利润7，616.18万元，虚增存货数量3，254.13吨，金额7，631.24万元。另一方面，相关中介机构未能勤勉尽责。瑞华会计师事务所作为振隆特产IPO审计机构，在审计过程中未勤勉尽责，其所出具的审计报告存在虚假记载。

二、会计师事务所审计失败原因剖析

振隆特产在招股说明书中披露的2012年至2014年的财务报表，虚增利润额、虚增销售收入数额巨大却未被审计师发现。究其原因，瑞华所在审计过程中未勤勉尽责，忽视审计质量，导致了审计失败，而非当事人所声称是由于振隆特产的恶意造假所致。

1.未实施有效的函证程序

注册会计师通过函证方式直接从被询证者获取审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。同时，农业企业的供应商多为农户，销售终端多为经销商，均较为分散且伴随大量现金交易，核查难度大，因此农业企业收入舞弊的风险较大，因此在审计过程中，函证重要性更为突出。

在本案中，振隆特产销售客户分布海外，不易调查，虽然瑞华会计师事务所对大部分销售客户（包括大部分境外销售客户）期末应收账款余额及当期销售金额进行了函证，但其却将向销售客户的询证函交由振隆特产工作人员发出。这种做法显然不符合《中国注册会计师审计准则》的相关规定，未能对函证保持控制，给被审计单位安排将虚假回函寄回瑞华所提供机会。

2.未执行应有的存货审计程序

鉴于农业企业存货，特别是生物性资产，具有盘点困难、价值波动较大等特点，舞弊时普遍采用虚增存货手段，瑞华会计师事务所在审计过程中，将存货评估为存在舞弊风险，将存货和营业成本评估为存在重大错报风险，并将存货评估为存在特别风险。同时，在舞弊风险应对措施中提出，在观察存货盘点的过程中需实施额外的审计程序。

瑞华会计师事务所审计底稿中记录2012年、2013年及2014年的抽盘比例分别是54.36%、67.85%及88.56%，可是注册会计师在振隆特产的存货密集堆放且各垛物品间未预留查看空间的情况下，只对顶层、侧面以及外围的存货进行称重或查看质量，未对垛中心进行检查，就认为整垛存货是经过抽盘的，实际抽盘的比例远低于审计底稿记载的比例。此外，瑞华会计师事务所在2013年及2014年总体审计策略中提出，核对库房进销存账与财务账是否一致、加大抽盘的范围与数量，然而实际均未执行。可见，注册会计师在审计与存货相关的项目时未勤勉尽责，执行应有的审计程序。

3.未保持应有的职业怀疑

一般地，不同公司的购销合同格式不同。合同中关于货物质量、包装标准、付款条件及需要提交的文件等规定，属合同必备条款，如缺少则交易将无法进行。但是，振隆特产提供的境外购销合同格式基本一致且缺少上述必备条款，实属异常情况，理应引起审计人员的怀疑。况且，瑞华会计师事务所在审计时已发现振隆特产在2012年前后使用的外销合同格式不一样。可见，注册会计师在审计时未保持应有的职业怀疑。

三、审计质量改進建议

1.关注被审计单位及其行业特点

了解关注被审计单位的行业特点、经营环境、被审计单位的目标战略等，有利于识别财务报表可能存在舞弊风险的领域，推断可能存在的舞弊手段，使审计策略更加合理有效，在降低审计成本的同时提高审计的效率。本案中，振隆特产为农业类企业，具有收益波动性大的特点，且其正准备上市，可见其收入的舞弊风险高。而农业企业销售终端分散、存货盘查较难的特点，使这类企业多利用营业收入、存货来进行财务舞弊，注册会计师理应给予相应科目充分关注以确保审计质量。

2.加强审计质量复核

事务所审计质量复核是保证审计质量的关键一环。从现状来看，会计师事务所在审计质量控制上或多或少都存在一些问题。有些会计师事务所即使设置三级复核制度，但多流于形式，未发挥实际作用。缺乏科学的审计复核方法、复核人员专业胜任能力良莠不齐都是影响审计复核质量的重要因素。因此，加强审计质量复核，需要完善事务所的相应组织体系及审计质量控制体系，提升其人力资源管理，积极营造所内良性竞争环境，以促进员工专业胜任能力不断提升。同时，事务所应与行业协会、监管机构等社会各界一起努力，积极推进科学审计质量复核方法的建立。

3.加强注册会计师职业道德教育

保持良好的职业道德对审计质量至关重要。近年来，注册会计师未能遵守职业道德的事件屡见不鲜，尤其是丧失独立性、未保持应有的职业怀疑方面。因此，行业协会、监管机构应该进一步完善职业道德体系，并推进职业道德评价体系的建设，充分发挥行业自律作用及监管力量。同时，各事务所也应该定期对本所审计人员进行职业道德教育，建立相应管理制度，增强注册会计师抵制金钱信念、片面追求业务收入等不良思想的能力，提升职业道德水平。

参考文献：

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[2]北京注册会计师协会北京资产评估协会联合课题组. IPO企业收入审计风险分析及审计策略探讨[A].2013年度中国总会计师优秀论文选[C].：中国总会计师协会，2014：21.

[3]李玉.会计师事务所审计复核相关问题探析[J].金融经济，2014 （06）：220-222.