唐琪

摘要：销售返利作为钢贸领域常见的营销手段，对于凝聚钢铁生产企业和贸易经销商之间的合作积极性有着重要意义，本文拟对销售返利的概念及在实务中和销售折扣以及销售折让之间的异同加以分析，并就实务中常见的两种会计处理方式从会计准则和税务规范的角度加以分析考量，以期降低钢贸领销售返利中存在的税务风险。

关键词：钢贸；销售返利；会计处理

一、销售返利的概念及实践应用

返利作为一种常见的商业行为是指供货商为了扩大销售，提高经销商的采购积极性而采取的一种常见的市场营销方式。一般是要求经销商在一定市场、一定期限内达到指定的采购量的基础上给予每吨多少元的奖励或者赠与数量不等的货物，被称为返点或返利。在钢贸行业领域，各大钢铁制造企业为了提高市场占有率，提升旗下各个合作经销购商的采购积极性，都会出台不同方式的销售返利或补贴政策，尤其在钢铁产品市场行情波动较大的现实情况下，整个钢铁流通领域钢铁供给远远大于需求的现状下，钢贸行业低盈利的新常态下，钢铁生产企业的销售返利或补贴已经成为不少钢贸企业减少亏损乃至盈利的关键。虽然近年来钢铁生产厂商在销售方面越来越多的采用了销售直营的方式，但无可否认，存在多年的钢贸经销商在销售渠道，服务客户，信用销售方面依旧有着不少的优势，为了维系钢铁生产企业和钢贸经销商之间长久稳定的合作关系，多数钢铁生产企业对于批发商出台销售返利政策。钢贸领域的返利指厂家根据长协约定，以现金或实物的形式对经销商进行奖励或补贴，具有滞后兑现的特点且因为供需的不平衡，这种对于销售返利政策的制定和履行的主动权都掌控在钢厂身上。目前钢贸行业返利主要有两种形式：达到规定数量赠实物的形式；直接返还货款或者冲抵货款的形式，在钢贸行业内，冲抵货款是采用的较多的方式，举例来说，A钢铁经销商和B钢铁生产商就镀锌板材达成了年度采购协议，假定3月20日，A经销商与B钢铁厂就4月份镀锌版的采购达成月度采购10000吨，均价5000元的合同，A经销售3月20日预付乙方5000万元货款，但4月份在B钢铁厂发货的时候，遇到市场行情不好，镀锌板价格下滑，均价跌了近500元/每吨，此刻为了鼓励A经销商的积极性，B钢铁厂做出了4月份交货的额镀锌板每吨补贴500元的政策，因此在4月份的结算价格上按4500元/吨和A方做了结算，至此A经销商在乙生产商的4月份预付款结余了500万元，作为A经销商在B生产商的5月份采购货款使用，事实上也成为了B 生厂商给予 A 经销商的销售返利。当然到了合作期末，最后结余的预付货款钢厂也往往采用支付货物的方式和经销商进行清算。

二、销售返利和销售折让及销售折扣的异同

实务中，和销售返利相伴的往往有销售折让及销售折扣，此三者在名称上有相似之处，但实际上亦存有不少差异。

（一）销售折扣

销售折扣是指企业在赊销和商业信用的情况下，为了在时常推销自己的产品以及加快货款回收，而给予购货买方的一种在价格上面的优惠。销售折扣可以细分为合同折扣和现金折扣。所谓合同折扣是指企业在其商品价格表的价格上给予客户价格上一定的扣减，此项扣减一般以85折，75折等方式表示，如85折就表示为按标价的85%来销售。根据商业习惯，合同折扣都是从价格表中直接扣除掉的，购买者所付的和销售方所收的货款，均以按扣减合同折扣后的售价来计算，也就是说销售方的营业收入是按合同折扣后的价格来记账反映的，因此，商业折扣的实现不会出现是冲减企业营业收入还是费用化的财务问题。而现金折扣是指企业采用赊销等信用销售方式出售商品时，为了鼓励购买方在一定期限内（信用期）早日偿付货款，往往规定一个短于信用期限的折扣期限，这种现金折扣的表示方法一般是现金折扣的表示方式为：3/10，1/20，n/30（即10天内付款，货款折扣3%；20天内付款，货款折扣1%，30天内全额付款）。现金折扣发生在销售货物之后，是一种对购买方提前付款的奖励，与整个销售过程中销售价格，产品并无直接关联，更是一种理财手段，因此现金折扣部分不得从销售额中减除。如果购货方在不同折扣期限内付款，就能得到不同比例的现金折扣，即从应支付的货款总额中扣除不同比例的金额。

（二）销售折让

销售折让是指企业因销售出去的商品的质量不符合质量规范或者约定要求等原因而在售价上给予的减少和让与。企业将商品销售給买方后，如购买方在经过产品检验或者使用后发现商品在质量、规格等方面不符合约定要求，影响再次销售或者后续进一步的加工，因此要求出售方在价格上给予一定的减价让与。销售折让的产生如发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认；已确认销售收入的售出商品发生销售折让，且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入，如按规定允许扣减增值税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额。而且这种已经确认销售收入的售出商品发生销售折让的情形下往往还伴随着增值税红字发票的开具。

从上述看来，虽然销售返利、销售折让以及销售折扣从表面上看来都是对购买方的一种补贴或者补偿方式，但究其本因来看，三者还是有较大差异的。

1.从三者产生的时间点来看，销售返利的政策和实际计算方法时点基本是基于年度长期协议而定的，该长期协议基本属于框架性的，后续实际产生的返利大小以及返利基准数据是要依靠后期的销售或采购数据来决定的，这些采购数据不仅仅是采购的数量或采购计划完成度，很大程度的销售返利还要基于产品的市场价格行情，如在价格行情单边下滑的趋势下，由于经销商采购价格靠前，市场销售在后，生产商为了鼓励经销商的采购销售积极性，会对市场上价格下降的部分给予补偿，但这种补偿不是无限期的，而一般是隔月产生的。但对于销售折扣，无论是合同折扣和现金折扣的产生基本都基于销售当天的，即便所谓的现金折扣的实际产生在销售后期，但对于现金折扣的标准和数量实际上是在销售当日就可以肯定的，唯一的变数就是账期的选择而已。而对于销售折让，无论对于销售方或者购买方 来说，其折让的产生都是货物交付之时或之后，以钢贸行业为例，销售折让的产生多数发生在交付之后，购买方对货物进行再次加工时候，发现货物某些指标不符合合同约定要求，才会对销售方提出质量异议，在对质量异议进行检验之后，才会对折让的大小有所定论。

2.对于销售返利，销售折让和销售折扣三者来说，销售折让的产生往往与销售商品有着直接关联，要么产品本身质量有瑕疵，本该是甲级品质的，因生产工艺或保管出现纰漏，变成乙级品质，故此在销售过程中以折让方式销售，或者该产品因产品本身在生命周期里位于成熟期或者衰退期，为了加快销售周转，对产品采用折让方式进行销售。总的来说，销售折让的产生基本属于产品本身的原因才导致的；而对于销售折扣来说，无论产品质优质差，无论产品处于生命周期的引入期，成长期、成熟期乃至衰退期都可以在销售过程中采用销售折扣手段，某种程度上，销售折扣的产生更是一种回款的财务手段，是财务管理过程中提高应收账款回款速度的一种财务方法；对于销售返利虽然是基于长期协定而产生的，但本质上是一种风险共担机制，即生厂商和经销商之间形成了较为紧密的合作关系，风险共担，但这种风险共担又是产生在一定条件下的，且这种销售返利如果从语境上来看，的确是返还了生产商的利润，但从批发商角度而言，这并非返利，更像是一种市场下进行环境中的价格补偿，且这种补偿在一个产品下行周期内，并不能完全充分的弥补采购商销售中的损失。

三、销售返利会计处理分歧

在钢贸企业销售返利实务领域，常见的返利方式有赠送实物，返还现金以及冲减下期货款等方式，对于不同的销售返利方式在账务处理实务上也有两种不同的处理意见。现举例说明如下：

2017年初某钢铁生产企业甲和某钢材贸易商乙就镀铝锌板的采购达成年度协议，到2017年底贸易商乙在完成年度采购协议数量后，甲方给予乙方500万元的销售返利，其中100万元系现金返还，400万元为1000吨的镀铝锌板货物赠送，为简化案例计算，案例中仅计算16%的增值税，甲方的毛利率为20%。

1.甲方对于500万销售返利会计处理方法之一，计入销售费用。

目前的会计实务工作中，相当部分人认为销售返利的实质是一项隶属于销售行为的附加行为，供应商在确认销售收入的过程中一般而言可以合理估计出附加行为的成本，并将其列支为销售费用，并在负债中预估。在该案例中，这500万元销售返利无论是现金返还还是镀铝锌卷实物赠送，对于甲方而言，都是为了促进销售而对乙方的额外奖励，这种奖励发生在月度销售行为之后，甲方在实现月度销售收入之后，无论是现金还是实物又再次支出，故此甲方将500万返利计入销售费用列支。

甲方在计提现金返利

借：销售费用 100万元

贷：其他应付款 100万元

甲方计算实物返利时候

借：销售费用 331.03万元

贷：其他应付款--赠送产品成本

275.86万元（400/1.16*0.8）

应交税金-应交增值税（销项税额）55.17万元（400/1.16*0.16）

甲方实际发放现金返利时候

借：其他应付款 100万元

贷：银行存款 100万元

甲方实际发放实物返利

借：其他应付款-赠送产品成本

275.86万元

贷：库存产品-镀铝锌板

275.86万元

乙方对于收到现金返利及实物返利的会计处理

借：银行存款 100万元

库存商品-镀铝锌板344.83万元

应交税金-应交增值税（进项税金）55.17万元

贷：营业成本 500万元

2.甲方对于500万销售返利会计处理方法之二，冲减销售收入。

2014年5月，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15），FASB发布了《Topic606 –源于客户合同的收入》。IFRS15认为在确认收入的方式应体现企业向客户转让商品或服务的模式，确认收入的金额应如实反映企业预计因交付商品或服务而有权获得的金额。从而提出了收入确认五步法。2017 年 7月5日，财政部正式发布了《关于修訂印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》 （财会[2017]22号）。修订后收入准则对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引，因此有专业人士认为，销售返利是因为销售业务产生的，从本质看，销售返利也构成了一组合同中的一项单独履约义务，因此按照新的收入准则以及IFRS15的指引来看，销售返利应该在企业销售产品或者提供劳务的同时很有可能授予经销售返利的，应当将销售取得的货物或应收货款在商品销售收入与销售返利之间进行分配，与返利有关的部分应首先作为递延收益，待和客户兑现返利时候，结转计入当期损益。

在此思路下，上述案例的会计处理应如下：

甲方在计提现金返利

借：营业收入 100万元

贷：递延收益 100万元

甲方计算实物返利时候

借：营业收入 344.83万元

贷：递延收益 344.83万元

甲方实际发放现金返利时候

借：递延收益 100万元

贷：银行存款 100万元

甲方实际发放实物返利

借：递延收益 344.83万元

营业税金及附加 55.17万元

贷：营业收入 344.83万元

应交税金-应交增值税（销项税额）55.17万元

借：营业成本275.86万元

贷：库存产品-镀铝锌卷

275.86万元

乙方对于收到现金返利及实物返利的会计处理

借：银行存款 100万元

库存商品-镀铝锌板344.83万元

应交税金-应交增值税（进项税金）55.17万元

贷：营业成本500万元

小结：从上述二种方式来看，对于乙方两者方法下对于报表的影响是一致的，并无差异，但对甲方来说，在钢贸领域依據长协销售返利本质上更接近于对乙方这类经销商完成采购量的奖赏，对于甲方拓展新市场，发掘新客户，推进新产品等营销功能并不突出，因此将销售返利作为销售费用列支，与配比原则并不符合。因此上无论是《国际财务报告准则第15号——源于客户合同的收入》（IFRS15）还是《企业会计准则第14号——收入》在返利这项单独履约义务能可靠判断计量的前提下作为营业收入的冲减项的会计处理，更加符合销售返利的业务本质。

四、销售返利的会计处理与税法协调

就上述销售返利的会计处理来看，将销售返利纳入销售费用的处理办法与税法的有关规定也是存在矛盾之处的。

国税发[2004]136号《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》中明确规定，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。故此如果将销售返利纳入销售费用核算，在票据上就无法取得经销商上开具的费用发票。此外，对于经销商来说在整个业务流程中并未对销售返利方提供过任何属于应税劳务的服务，因此即便开具了服务费的发票，也因违反《中华人民共和国发票管理办法》，而无法作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。此外将销售返利费用化的做法，无疑增加了企业的增值税纳税负担，虽然国家尚未对销售返利出台专门的税务政策，但销售返利本质上和销售折扣一致，是对销售价格的让与，因此借用国家对于销售折扣的有关规定来规范销售折让也是有效的。国税函[2010]56号《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》中明确规定了：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。从这个文件发布原意来理解的话，国家税务总局也并不赞成将销售返利费用化的做法。因此将销售返利费用化的处理方式是存在纳税风险的。

基于上述考量，所以在钢贸商在处理销售返利时候应根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。”钢贸商应该凭借和钢厂签署的销售返利协议向所在地税务局申请《企业进货退出或索取折让证明单》后，钢厂向钢贸商开具红字专用发票，这样一来，钢厂在处理销售返利时候，可以冲减营业收入，并降低增值税销项税额，规避了将销售返利费用化后的税务风险，也实现了和新收入准则的一致性。

参考文献：

[1]朱蕾.浅谈销售返利的会计处理方式及对财务分析的影响分析[J].商，2015 （49）.

[2]于成波.销售返利相关问题探讨[J].财会月刊，2016 （28）.

[3]王莉玲.浅谈对企业销售返利的会计处理[J].现代商业，2014 （17）.