王三芹

摘 要：自2007年爆发全球性金融危机以来，为解决现行金融工具在分类和计提方面的缺陷，国际会计准则理事会启动了金融工具准则改革项目，发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9），中国财政部随后也发布《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等三项准则修订。本文笔者通过选取银行作为金融机构代表，阐述金融资产特点，用压力测试的方法，分析了新会计准则实施对金融资产减值准备处理的影响，提出了相应对策，并得出结论暨新会计准则应用对金融机构既是机遇又是挑战，有利于我国金融机构更好地管理金融工具和更恰当地披露金融工具，能够在一定程度上防范和化解金融风险，提高企业竞争力。

关键词：新会计准则 资产减值 压力测试 应对措施

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2018）08（c）-127-02

2007年开始的以美国“次贷危机”为导火索的全球性金融危机导致外部环境不确定性增加，并且以银行为代表的金融机构在危机中损失惨重，对经济危机的研究从未停止，学术界通过长期争论已达成部分共识，即金融机构之前使用的已发生损失模型，缺乏对未来可能发生金融危机必要的前期预判，已不适用当前复杂经济环境，于是被相对更具科学性的预期损失模型取代。本文以新会计准则为切入点，选取金融机构的典型即银行为研究对象，通过对部分银行的贷款进行压力测试，并根据其资产减值情况说明预期损失模型，从而提出一些金融机构适应新会计准则的对策与建议。

1 金融资产的特点

1.1 金融资产特点与一般企业资产减值方面的差异

作为经营货币与风险的企业，金融机构与一般实业企业资产减值计量方面有显著不同。金融机构以银行为例，资产减值计量主要侧重于贷款等金融工具，而一般实业企业资产减值计量则侧重于存货和固定资产方面。

1.2 当前实务中金融资产减值准备计提情况

《银行贷款损失准备计提指引》中规定，一般贷款准备、专项贷款准备和特种贷款准备是贷款损失准备的三种类型。其中一般贷款准备在年末余额不能低于贷款余额的1%；另外根据《贷款风险分类指导原则》，按风险情况对贷款分类后，根据贷款损失程度计提专项准备，专项准备用于弥补贷款的专项损失，银行对专项准备的计提比例可参照关注类提取2%，次级类25%，可疑类50%，损失类100%；特种准备由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、贷款损失概率等信息，自行确定计提比例。

2 新会计准则下金融机构资产减值准备处理

2.1 新会计准则的内容及基本要求

从整体上看，《国际财务报告准则第9—金融工具》（IFRS 9）简化了金融资产分类，金融资产由之前的四分类改为现在的三分类，把预期信用损失法作为金融工具减值的基础，对嵌入的衍生工具的会计处理进行简化，套期会计的适用性得到提升。这样做的目的是为了解决现行金融工具分类较为随意，类似企业贷款等金融资产减值计提不及时、金额不充足等问题。中国财政部修订《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》等三项准则后，有利于我国金融监管目标实现，使我国企业可以更好地管理金融工具和更恰当地进行信息披露。

2.2 新准则会计计量处理方法

2.2.1 新金融工具准则下，相关变动对金融资产会计核算分录的影响

一是估值范围扩大，票据贴现、非标准债权投资均进行估值；二是减值计提范围扩大，票据贴现、存放同业、买入返售金融资产、债券投资、表外信贷承诺等加入计提减值准备；三是以公允价值计量、且产生的变动应计入其他综合收益的金融资产，它的损失准备在其他综合收益中确认，并在当期损益中计入其减值损失或利得，同时在资产负债表中列示该金融资产账面价值则不需减少。

2.2.2 资产减值的计量与处理

（1）资产减值一般计量方法。新准则的核心思想是根据金融资产的不同属性选择不同的计量方法。例如持有至到期投资、应收账款等，选择实际利率法。其他的金融资产选择公允价值法，而对于未来其销售时的或有交易费用不进行扣减。

（2）资产减值准备压力测试—— 以中信银行为例。

采用模型如下：

上述公式主要计算当年预期损失，需先计算合同现金流、违约率、违约损失率、实际利率（折现率）四个变量值，具体步骤如下。

第一，违约率使用KMV模型进行计算。根据测算第一年违约率为1%。

第二，借鉴彭苑（2014）之前总结的违约损失率测算公式，违约损失率=贷款不良率+（1-贷款不良率）×资产处置费率”。“资产处置费率”根据测算取值为7.34%。

第三，实际利率（折现率）可根据年报中当年加权平均贷款利率取值。

第四，当期合同现金流约等于当期利息收入，当期利息收入=2016年贷款净增加额×当年加权平均贷款利率。

第五，根据中信银行2016年A股年报，相关取值如下：2016年贷款净增加额为3491.47亿元，当年加权平均贷款利率4.82%，当期利息收入=3491.47亿元×4.82%=168.29亿元；2016年不良贷款率为1.69%，违约损失率=1.69%+（1-1.69%）×7.34%=8.91%，将数值带入减值预期损失公式计算得出应计提减值预期损失为160.41亿元，已知2016年贷款减值准备比2015年增加150.46亿元，因此减值预期准备比实际计提的贷款损失准备增加9.95亿元。

（3）压力测试结论。通过上述测算，可以发现新准则下银行多计提了资产减值损失，会减少银行当期利润，但由于通过预期行为计提了资产减值准备，当有明确证据表明的减值情况出现后，用以前年度计提的减值準备能够对一部分资产损失进行弥补，因此从长期看，对银行利润影响有限。

3 新会计准则对金融机构资产减值准备处理的影响分析

3.1 有利影响

一是新会计准则实施可以维护我国金融体系稳定。在新准则下，无论是否有证据表明贷款组合已发生减值，都要求银行通过数据分析，通过合同现金流与业务模式测试，对未来信用风险的变化做到提前识别、监测和计量，充分考虑信用风险变化所带来的不利影响。二是符合会计谨慎性原则。从长期看，新准则下各年份损失计提较为平缓，损失计提额折现后较旧准则相比提升有限，并不存在损失被过高估计的情况，也符合会计上的谨慎性原则，说明新准则具有一定“预见性”特点。

3.2 不利影响

3.2.1 新准则的实施将对银行经营管理形成重要挑战

一是会计判断难度增加，不再以管理层意图为主要依据，大大增强了与业务经营模式的关联，银行业产品规模大、交易模式复杂，为经营模式的判断增加了难度；二是银行会计科目体系及核算规则会有较大的变动，需要重新设计金融工具相关科目及对应的会计科目表；三是减值模型建设，如何确定不同损失阶段的划分规则，并在基于现有减值模型建设情况的基础上，完成满足新金融工具准则的模型建设需求；四是计量和减值等财会变化对管理工作带来一系列新的要求，如进一步精细化管理（穿透测试），预算管理、资债管理、合同标准化和财务报告等；五是在新准则下金融产品核算模式发生转变，损失波动影响企业战略在短期内的执行和绩效考核的实现。

3.2.2 新准则实施对金融监管存在一定影响

资产减值计提在新准则下较为过程复杂，专业性高，且高度依赖于银行自身经验判断，自由度较大，银行有相当的余地对利润进行操控。因此，银行业监管部门和证券业监管部门在判断银行是否存在利用新准则来规避监管措施、操控利润、影响股价，最终损害投资者利益方面难度增加。

4 金融机构对新会计准则下资产减值准备处理的应对措施

4.1 强化内部控制，完善金融机构组织架构

金融机构要增强对新会计准则的认识，采取转变发展思路，调整业务战略，整合风险管理结构等多重手段，提升内控水平；同时，建立健全相关会计制度、及时调整会计政策，完善对资产减值评估模型的选择；加强内部机构协作，对预算控制、绩效核算、配套系统建设等方面进行梳理；这样才能为准确进行资产减值测算工作提供指引。

4.2 积极面对新准则，贯彻宏观审慎管理要求，提高监管有效性

新会计准则在重要且有争议的关键定义上并未统一，存在“违约”概念定义弹性较大，“信用质量显著恶化”界定存在模糊，“折现率”的选择不清晰，各种不确定提高了金融监管难度，蕴含着新的监管风险，阻碍监管措施执行，最终影响监管效果。金融监管部门只有苦练内功，提升自身监管能力，参与我国金融企业会计制度修订工作中来，当好“裁判员”，方能提升监管效果，满足宏观审慎管理要求。

4.3 有效利用“大数据”，建设数据共享平台

新会计准则将“信息”这项要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括历史数据，也包括金融产品在整个业务期间内的相关评估、分析数据。根据目前的情况，全国范围内小型金融机构基本无自身的数据库，数据库使用主要是通过外包或者租赁等方式，数据安全存在一定风险。而大型金融机构通常根据自身IT需求建设有自己的数据库，但各类金融机构之间缺乏数据共享渠道，也缺乏共享意愿，这样金融机构获取与预期损失相关的数据需要花费大量经济和时间成本。这要求监管部门应牵头对诸如宏观经济情况、区域经济发展水平、信贷投向行业情况、信贷客户行业经营情况、信用状况等信息进行广泛采集，通过合理使用“大数据”，搭建信用数据共享平台，实现信用数据的各期可比，降低金融机构获取信息成本，提高信息透明度。

4.4 加强审计监督检查

审计工作对资产减值有特定的程序、方法、整体上难度较高、风险较大。审计者若无法获得资产减值的必要数据，必然会导致审计结果失真。因此，务必尽快规范资产减值审计程序与准则，发挥出资产减值审计的监督效果。

5 结语

通过以上论证，可以发现相对更具科学性的预期损失模型弥补了已发生损失模型的缺点，使金融机构可以根据对未来的预期未雨绸缪，提高抵御风险的能力，但任何模型都不是完美的，预期损失模型也存在一些问题，这就形成了新的挑战，只有直面问题，不断对模型进行修正，或未来建立更好的模型，将挑战视作机遇，金融机构自身才能不断吐故纳新，强化肌体，去迎接未来的挑战。

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