谢静芳

[摘要]经济责任审计质量控制的基础是建立完善的规则体系，重点是进行充分的审计准备，难点是实施严谨的现场管理。文章从分析经济责任审计的评价标准入手，从审计过程管理、审计报告撰写等角度对经济责任审计的质量控制进行初步探讨，尝试搭建一个较为可行的质量控制方法体系。

[关键词]经济责任审计 质量控制 审计过程 审计报告

经济责任审计是伴随我国经济体制改革而产生

的一种特有的审计类型。从20世纪80年代中期开展至今，已走过30余年的探索、发展、成熟以及创新历程。新形势下，经济责任审计的地位在提高，审计环境在优化，这是一个“最好的时代”，同时也是一个“最考验我们的时代”，审计能力在接受挑战，审计质量在接受检验。

一、经济责任审计质量的形式性与实质性标准

众所周知，“质量”概念常分为两类：一是符合性质量概念，以“符合”现行标准的程度作为衡量依据；二是适用性质量概念，以“适用”顾客需要的程度作为衡量依据。这两个概念分别从“形式”与“实质”两方面对质量的含义进行界定。受此启发，我们亦可以从审计工作的形式与实质两方面分别考虑并设计经济责任审计工作的质量评价标准。

（一）形式性质量标准

国家及行业层面均颁布或发布了相关法规和准则，对该项工作的内容、范围、程序、文书等管理与作业提出要求，《国家审计准则》第二条规定审计准则“是评价审计质量的基本尺度”。

在此基础上，经济责任审计的形式质量可归纳为：审计内容的完整性、审计范围的全面性、审计程序的规范性、审计证据的充分适当性、审计文书的规范性、审计工作的时效性、审计归档的及时性和完整性。

1.审计内容的完整性。根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》以及《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》的要求，审计机构应当根据领导干部职责权限和履行经济责任的情况，结合地区、部门（系统）、单位的实际，依法依规确定审计内容。文件中分别针对地方各级党委、地方各级政府主要领导干部，党政工作部门、审判机关、检察机关、事业单位和人民团体等单位主要领导干部，国有企业领导人员等不同审计对象规定了详细的审计内容。在项目执行过程中是否已完整包括审计内容是评价项目质量的重要标准。

2.审计范围的全面性。项目的审计范围既有时间范围，也有客体范围。根据委托部门的要求以及审计对象的具体情况，审计所应涵盖的期间以及所涉及的机构（单位）应在进点前确定清楚，尤其是审计对象包括若干下属机构（单位）的情况下，其审计客体范围以及审计的侧重点需明确，并在审计实施过程中全面覆盖。

3.审计程序的规范性。经济责任审计是一种受托审计，自审计制定计划、组织或人事管理部门下达委托书，至审计立项、进点、取证、报告等阶段，既有管理流程上的操作程序，也有作業阶段的各种取证程序，审计程序的规范严谨，是保证审计质量最基本的形式要求。

4.审计证据的充分适当性。充分性是对审计证据数量的衡量，审计人员应取得能支持审计结论的足够证据；适当性是对审计证据质量的衡量，审计人员应对其支持审计结论的相关性与可靠性进行评估。

5.审计文书的规范性。基于审计作业与流程管理需要，一个经济责任审计项目全过程涉及审计通知书、审计实施方案、审计取证单、审计工作底稿、审计报告、审计报告征询意见单、审计文书报批单等多种文书，部分作业性文书在国家法规及行业准则中有原则性要求，部分管理流程性文书需根据各审计机构的不同特点进行设计。但不论何种文书，均应根据审计工作的要求进行规范填制或撰写，这是审计质量最显性的形式标准，也是检验审计质量最终的依据。

6.审计工作的时效性。审计是时效要求很强的工作，审计机构需考虑审计目的、项目特点、审计内容、审计重点、审计资源以及审计风险、审计成本等因素，合理确定审计时间，并通过与审计程序的规范性操作相结合，保证审计工作在合理时间内顺利完成。

7.审计归档的及时性和完整性。相较其他工作，审计工作的档案要求更为严格，项目结束后，审计机构应在规定时间内将相关资料及时完整地整理编目并归档。

（二）实质性质量标准

一项工作的质量高低，最终取决于其结果（产品）是否符合最初设定的目标，是否发挥其应有的作用。

中办、国办文件及实施细则规定，“经济责任审计应当以促进领导干部推动本地区、本部门（系统）、本单位科学发展为目标，以领导干部任职期间本地区、本部门（系统）、本单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实、合法和效益为基础，重点检查领导干部守法、守纪、守规、尽责情况，加强对领导干部行使权力的制约和监督，推进党风廉政建设和反腐败工作，推进国家治理体系和治理能力现代化。”

上述内涵中的“一个基础、一个重点、一个加强，两个推进”将经济责任审计工作的作用概括为两方面：一是监督作用，即依法审计、严肃查处各类违法违规问题；二是建设性作用，对审计发现的问题，从体制、机制和制度方面深入分析原因，提出审计建议。这两方面作用就是“顾客”即经济责任审计工作的委托方对审计机构提出的要求。为满足需求，围绕经济责任审计的内涵可以从四方面对审计质量进行实质性评价：发现问题的深度、揭示问题的准度、提出建议的精度、整改落实的程度。

1.发现问题的深度。经济责任审计的内涵决定了财务审计只是基础，其重点是要发现领导干部在管理工作中出现的问题，即要分析问题发生的深层原因，找出管理过程中制度、机制和体制方面存在的问题。如果审计只是发现浅表问题，未寻根究底，问题深度不够，“推动被审计单位改善治理”这个功能便无法实现。

2.揭示问题的准度。善于发现问题的审计工作者不见得善于揭示问题。揭示问题要讲究准度，一是事实依据充分，法规依据扎实，定性要准确；二是条理清楚，重点突出；三是角度要正确，要考虑报告阅读者的角度，要站在政府治理、单位治理的角度揭示问题。

3.提出建议的精度。发现问题和揭示问题是审计监督作用的体现，而提出建议和整改落实则是审计建设性作用的落实。审计建议的精度体现在是否具有针对性、可操作性及治本性。尤其是治本性，要求审计人员提出的建议需立足于问题根源，既要关注问题现象，也要关注问题实质，标本兼治，防止出现同类问题屡审屡犯的现象。

4.整改落实的程度。审计发现问题是基础，整改落实才是关键。一个审计项目质量好坏，其审计成果是否被采纳，最重要地表现在审计整改工作是否落实到位。审计整改工作的责任主体是被审计单位或被审计领导干部，审计机构作为监督检查部门，干部管理部门及相关职能机构作为督查督办部门，在整改落实工作中均需各负其责，保证审计整改落实到位。

经济责任审计工作可以视作一项生产工作，其产品即为审计报告等结论性文书，形式性的标准侧重于对“生产过程”的评价，而实质性的标准则更侧重于对“产品”本身的评价，但两者关系密不可分，高质量的生产过程必定生产出高质量的产品。

二、经济责任审计的审计过程与审计报告质量控制

质量控制的本质就是一项管理工作。法国管理学家亨利·法约尔（Henri Fayol，1841-1925）提出的“一般管理理论”或“管理过程理论”指出——“管理，就是实行计划、组织、指挥、协调和控制；计划，就是探索未来、制定行动计划；组织，就是建立企业的物质和社会的双重结构；指挥，就是使其人员发挥作用；协调，就是连接、联合、调和所有的活动及力量；控制，就是注意是否一切都按已制定的规章和下达的命令进行。”同时，为了使管理者能很好地履行各种管理职能，法约尔提出了管理的14项一般原则，包括“劳动分工原则、权力与责任原则、纪律原则、统一指挥原则、统一领导原则、个人利益服从整体利益的原则、集中的原则、秩序原则、人员的稳定原则、人员的团结原则”等。该理论的五项职能以及一般原则均能有效地应用在对审计过程的管理中。

（一）审计过程的质量控制

本文中所指的审计过程包括审计准备、审计实施阶段，根据经济责任审计的特点，结合法约尔的管理理论，审计过程的质量控制可以总结为四点：一是建立完善的规则体系，二是做好充分的审计准备，三是实行严谨的现场管理，四是保证有效的审计沟通。

1.建立完善的规则体系。完善的审计规则体系等同于生产过程中的质量控制体系，一切按照规则执行，审计质量即得到基本保障。现在国家层面有审计法，审计法实施条例，中办、国办文件及实施细则；行业层面有国家审计准则、内部审计准则等，但具体落实到审计实施，尚需制度体系的扩展和完善。审计机构应在国家原则性文件指导下，适当梳理、制定开展经济责任审计工作时应依据和遵循的标准、程序和方法，如怎样制定审计计划，怎样撰写实施方案，制定格式统一规范的审计取证单、工作底稿，制定审计实施指南（怎样检查“三重一大”决策情况、审计内部控制情况、检查廉政情况等）、制定审计人员岗位职责、审计檔案归档要求等。

2.做好充分的审计准备。凡事预则立，不预则废。做好审计准备是提高审计质量的有效途径，也是质量控制的重点。审前准备越充分，审计开展越顺利有效。

（1）合理的人力资源配置。在“审计全覆盖”的要求下，审计机构人力资源与审计需求不相匹配的矛盾日益突出。目前审计机构进行经济责任审计，常有三种人员组织方式：一种是自审，审计组人员都是审计机构人员；另一种是外审协助，审计组使用了部分社会中介机构人员，但还是以审计机构人员作为主导；第三种是委托外审，也就是将项目全部委托给社会中介机构。这三种方式都有其存在的合理性：第一种因为自身人力资源较充足，可以应对当前的审计任务；第二种只是将社会服务作为补充力量；第三种是因为审计机构人力匮乏，必须依赖购买服务。审计机构可以视自身情况合理配置人力资源，但不管是何种组织方式，要保证审计质量，都必须做到统一管理、统一规范。

（2）系统的审前培训。审前培训不是简单的动员会，而是内容丰富的审前培训。因审计组是一个临时组织，成员组成方式多样，且每个审计项目有其个性特征。开展审计培训，首先，审计组成员之间要相互熟悉、打造团队意识；其次，明确工作目标，统一思想认识；最后，系统学习有关作业规范和行为准则，为做出有质量的审计项目打好基础。

（3）详尽的审前调查。审前调查是审计组进行现场审计前的一项重要工作，审计人员可以通过书面或口头沟通的形式，从经济责任审计委托部门、纪检监察部门、财务管理、资产管理部门以及被审计单位等多个角度获取相关审前调查资料。根据审前调查所获取的资料，审计组可以确定职业判断适用的标准，判断可能存在的问题，判断问题的重要性并确定审计应对措施，并为拟定审计实施方案打下基础。

（4）可行的审计实施方案。审计准备的落脚点是编制审计实施方案，这是前期所有准备工作的总结，也是后期现场审计取证的开始，而且“审计实施方案”是经济责任审计质量控制的第一个重要抓手。如果将审计过程比作生产过程，审计实施方案则是生产设计图；如将审计过程比作一场战斗，审计实施方案就是作战计划。实施方案中审计重点明确，审计风险估计到位，方案得到有效执行，审计项目即成功了一半。在审计组内部复核、质量控制部门审理时，实施方案也是最可靠的依据。实施方案的内容主要包括：审计目标、审计范围、审计内容和重点、审计措施、项目审计进度安排、审计组内部重要管理事项及职责分工等。在审计进行过程中，如遇必要情况，审计组应对审计实施方案进行调整。

3.实行严谨的现场管理。审计组进驻现场，尽管有充分的准备，有详尽的计划，但情况可能瞬息万变。在这种情况下，如何进行有效的现场管理是审计质量控制的难点。

（1）优秀的现场负责人是核心。在现场管理中，核心人物是现场负责人。现场负责人身兼数职，是“指挥官”，按照作战计划也就是审计实施方案指挥战斗；是“突击队长”，面对计划外的情况，要迅速做出判断和反应；是“培训师”，对于主审、辅审的审计行为进行点拨，对于疑难问题，要进行解答；同时，还可能是一个“高级保姆”，要安排好审计组的后勤补给。所以，配备一位经验丰富、责任心强的现场负责人是审计质量控制中过程管理的核心所在。

（2）定期的汇报沟通机制是重点。在审计现场，每一位审计人员均独立开展审计工作，但审计人员的工作进展以及发现的必要或重大事项，必须及时汇报沟通。汇报机制应为多层级，组员向现场负责人汇报，现场负责人向组长汇报，组长向分管上级领导汇报等。汇报制度可以视审计项目的时长采取周报或日报的方式，但遇到重大事项应随时汇报，汇报可以采用书面或口头形式。有效的汇报机制能够让审计实施中的相关信息在各层级之间进行快速和畅通地传递。

（3）审计取证单和工作底稿是关键。在现场管理阶段，有两个重要的质量控制抓手，“审计取证单”和“审计工作底稿”。审计人员对于审计事项比较复杂或者取得的审计证据数量较大的，可以对审计证据进行汇总分析，编制审计取证单，由证据提供者签名或者盖章。而“审计工作底稿”则记录了审计人员实施审计的主要步骤和方法、取得审计证据的名称和来源、审计认定的事实摘要、得出的审计结论等。审计取证单和工作底稿是检查审计程序是否执行到位、审计事项是否查实、重大风险有无关注等最直接的材料，也是审计质量控制最重要的抓手之一。

4.保证有效的审计沟通。审计沟通是多层次多维度的，其沟通的技巧不亚于一门专业学科，高效高质的审计沟通也必定产生高效高质的审计项目。从沟通的对象而言，包括外部沟通与内部沟通。外部沟通包括与审计对象及其所在单位相关人员的沟通、与经济责任审计委托部门的沟通、与相关管理部门的沟通等；内部沟通包括审计组内部成员的沟通、审计组与审计机构的沟通等。沟通可采取口头、书面、即时通信工具（电子邮件、微信）等形式。沟通的类型包括审前调查阶段的了解性沟通、审计现场阶段的取证性沟通、审计终结阶段的结果性沟通、审计整改阶段的运用性沟通。在进行外部沟通时，审计人员应秉持不卑不亢的态度，以互尊互信、求同存异的原则，提高审计沟通的效率效果；在进行内部沟通时，审计人员则应保持谦和谨慎的态度、以互帮互助、团队协作的精神，保证审计信息在内部高效传递。

（二）审计报告的质量控制

审计报告是审计工作的最终“产品”，经过审计过程中的一系列质量控制手段，“产品”已形成初胚，此时，尚需精雕细琢，方能交出一份高质量的审计报告，实现审计目标。

审计报告的质量控制有四个要点：一是抓住经济责任审计的特点，二是紧扣审计项目本身的重點，三是采用精炼简明的行文风格，四是站在治理的高度撰写报告。

1.抓住经济责任审计的特点。这是写好经济责任审计报告的前提。经济责任审计的内涵指明了经济责任审计的特殊性，它是一个由人及事、以财务收支审计为基础、以管理审计为核心的审计工作。因此，在实施审计及撰写审计报告的过程中，都需将管理审计的思路贯穿始终，以财务数据为起点，关注数据背后的业务，关注业务背后的决策；以问题为指引，关注问题发生的原因，关注原因后面的背景。抓住了经济责任审计的这个特点，就能成功避开将经济责任审计报告写成财务收支审计报告的误区，提交出一份合格的经济责任审计报告。

2.紧扣审计项目本身的重点。这是写好审计报告的基础。除经济责任审计项目所通用的关注重大经济决策等审计重点之外，每一个被审计领导干部及其所在单位因行业背景、发展目标等而形成不同的特色，具体审计内容及审计重点各不相同。在审计报告撰写过程中，要围绕项目自身重点进行审计评价、发表审计意见，对于发现的重大或重要问题，进行深入阐述，对于一般问题可简要描述，合理安排主次，可使审计报告层次清晰、重点突出，将最重要的信息准确无误地传递给报告使用者。

3.采用精炼简明的行文风格。这是写好审计报告的重点。一位优秀的审计人员不仅应具备发现问题的专业能力，同时还应具备出色的文字撰写能力。经济责任审计报告行文时应注意三方面：一是用词精炼，减少冗词赘句，将复杂的问题以简洁精炼的语言表达清楚；二是观点明确，立场坚定，不做模棱两可、语焉不详的叙述；三是可读性强，遣词造句通俗易懂，避免使用过多专业术语或技术词汇，将专业的问题用通俗语言表达。

4.站在治理的高度撰写审计报告。这是提高审计报告质量的关键。从生产角度来说，产品要满足使用者的需要，从文章撰写角度，也要满足读者的需要。经济责任审计报告同样要满足报告阅读者、使用者的需要。经济责任审计是党和国家经济监督和干部监督体系的重要组成部分，是推动国家治理体系科学化和现代化的重要助力器。经济责任审计报告报送对象一般是本级党委、政府、干部监督管理部门或相关部门、单位一把手等，所以一份高质量的审计报告应站在单位治理的高度进行撰写，揭示问题仅是基础，要更具建设性地分析导致问题发生的制度、机制、体制方面的原因，提出治标又治本的建议，使审计报告的利用价值提高，审计结果能得到有效运用，最终实现审计价值增值。

（作者单位：复旦大学，邮政编码：200433，电子邮箱：jfxie@fudan.edu.cn）