【摘 要】 伴随管理会计体系建设进程的不断深入，学术界和实务界对于管理会计的重视程度不断提升。作业资源耗用模型作为管理会计中重要的综合管理工具，将其应用到实务中以发挥其服务管理的作用，具有重要的教学与实践意义。文章立足作业资源耗用模型理论原理，将其引入行业特色鲜明的油田企业油藏经营管理实践中，基于油田企业作业层次划分和作业成本习性分析，建立了油田企业作业资源耗用模型，以厘清油田开发区块作业能力、资源耗用以及成本习性三者间的关系，进而为油田企业投入产出优化分析奠定基础。

【关键词】 作业资源耗用模型； 应用案例； 油田企业

【中图分类号】 F275；F406.7 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0002-04

从财政部制定发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》开始，我国相关研究机构和企事业单位以及政府各级部门加大了对管理会计的理论和应用研究工作[1-2]，形成了比较一致的管理会计领域和工具，其中业绩评价系统和作业成本计算法这两大工具都涉及作业资源耗用模型。

作业资源耗用模型作为管理会计中重要的综合管理工具，是由作业成本习性模型演变而来的，其阐释了作业能力与作业投入、资源耗用及其成本习性、作业产出三者的关系。以作业为基础的作业资源耗用模型对改善企业经营管理具有重要意义。基于作业资源耗用模型的经营控制系统将管理人员的关注点转向资源耗用量及取得成本的控制问题，有助于改善管理层的控制与决策的制定。同时，企业管理者能够借助作业资源耗用模型计算出由于实施某些决策而引起的资源供应和需求上的变动，从而有助于提高决策的合理性[3]。本文鉴于作业资源耗用模型的理论重要性与实践应用的重要现实意义，提出一个管理会计案例的设计思路及应用说明。

一、管理会计教学的重点和难点——作业资源耗用模型

作业资源耗用模型是管理会计领域较为复杂的一个经营管理决策模型，涉及到作业投入至作业产出的全过程，集成了作业成本计算法、成本动因分析、成本习性分析等成本管理理论，这也是管理会计中的重点与难点。在应用案例设计时，应注意强调以下四方面的内容。

（一）作业资源耗用模型基本框架及其原理分析

作为经营决策模型之一的作业资源耗用模型，它是对作业成本管理以及作业成本习性模型的进一步诠释，并将作业投入、作业活动、作业产出与成本习性联系起来，如图1所示[4]。该模型将企业短期经营决策中资源投入进行归类，依据资源供应量和资源需求量的关系，确定企业涉及的相关成本，从而进行企业的经营决策。

在作业投入阶段，将作业所耗用的资源分为两类：一是按照需求量在任何时候任意购置的资源，二是预先取得的资源。

在作业实现阶段，依据作业成本计算法的基本原理，实现作业需要消耗一定的资源，耗用资源过程形成了作业能力，可供利用的作业能力与资源取得成本相等。资源取得成本与作业能力水平之间的关系可以用資源成本动因来揭示。作业实现过程的同时也是生产产品或提供服务的过程，产品成本与作业能力水平之间的关系可以用作业成本动因来揭示。

在成本习性方面，按照资源不同的供应方式确定成本习性。将按照需求量供应的资源成本视为变动成本。预先供应的资源分为两类：企业为获取短期作业能力而支付的资源取得成本为酌量性固定成本；企业为获取长期作业能力而支付的资源取得成本为约束性固定成本。

（二）作业资源的界定

资源是指在实施作业的过程中，要进行必要性耗费的经济性投入，例如原料、资本等。在作业资源耗用模型中，资源按照供应方式分为两种：一是企业根据自己的资源需求量可在任何时候任意购置的资源，其取得条款不必采用长期契约约定，这类资源主要是企业外部的资源，如原材料、能源等；二是耗用前预先供应的资源，即按照明确的或隐含的契约取得既定数量的资源。

（三）作业划分及作业投入产出

作业是消耗的技术、原料、方法等资源及资源的消耗过程。为了便于对成本动因进行分析，可将不同作业划分为以下层次：（1）单位层次的作业，它是服务于单位产品，单位层次作业消耗的资源成本变动率与其产品产量相关。（2）批量层次的作业，它是服务于某特定批次，消耗的资源成本变动率与批量有关。（3）产品层次的作业，它是服务于某种产品，其成本跟特定产品线相关。（4）设施层次的作业，它是服务于企业内部某部门的作业，与其相关的是生产能力。

任何一项作业都包括作业投入与产出这两个方面内容。作业投入是一种资源消耗，能够推动作业的顺利运行，并且作业投入到产出也是作业活动目的。作业产出作为结果，可以用各种作业成本动因数量表示。

（四）作业成本习性分析

在管理会计中，作业成本习性分析把各类作业当作引发成本的原因，包括单位、批量、产品、设施等层次的作业类型，通过建立成本与这些作业之间的函数关系，来发现成本变化的规律与态势[5]。在作业成本习性分析中，将成本归为以下三种类型的成本。

1.短期变动成本。它是随产品产量变化而变化的成本，其标志性成本动因为单位层次的作业。

2.长期变动成本。它是跟随消耗的作业量变化而变化，不跟随产品产量变化而变化的成本。它的标志性成本动因为批量和产品层次的作业。

3.固定成本。以作业成本习性分析为基础的固定成本，在较长期间和一定范围内，其数额能够不随数量基础和作业基础的成本动因的变换而变换。其标志性成本动因为设施层次的作业。

二、基于校企合作课题研究的作业资源耗用模型应用案例设计切入点

国际油价的下跌及震荡加大了油田企业生产经营的风险，低油价下，利润空间被挤压甚至上游企业发生亏损。基于此，油田企业进一步强调价值管理和成本控制来完成利润最大化目标。所以计量和评价企业投入产出，进而进行成本的有效控制成为一项迫切任务[6]。

如前所述，作业资源耗用模型是用以说明作业能力、资源耗用以及成本习性三者之间关系的模型。通过构建以作业成本习性分析为基础的油田企业作业资源耗用模型，使油藏区块作业能力、资源耗用以及成本习性三者关系能够厘清。因此，将作业资源耗用模型这一管理工具应用到油田企业管理中，对于油田企业进行投入产出分析、实现油藏区块价值最大化具有重要價值。

油藏区块作业资源耗用模型（针对生产过程）描述了油藏区块在生产过程中消耗的资源、作业以及成本三者的关系，也同样描述了作业投入到产出的关系。该模型通过分析油藏区块的生产经营模式及其作业，把油气生产过程中的各个活动划分到不同作业层次，并对其进行成本习性分析。从总体来看，作业投入阶段是作业消耗资源过程，产出阶段是产品消耗作业过程。将资源消耗和作业成本习性以及作业投入和作业产出建立联系，这种现实需要也成为作业资源耗用模型应用案例设计的切入点与出发点。

三、基于油田企业的作业资源耗用模型应用案例设计及应用思路

（一）油田企业作业资源耗用模型构建的理论基础及其目标原则

作业资源耗用模型是基于油藏经营管理的理念构建的，它的理论基础包括作业成本计算法、资源消耗会计及责任会计与业绩评价。作业成本习性分析中，基于作业成本计算法中“产品消耗作业，作业消耗资源”的思想和资源消耗会计相关要求的理论依据，产生了资源到作业投入与作业到产品产出两种类型的方法，模型的构建着眼于分析评价作业业绩和区块的投入与产出。

油田企业作业资源耗用模型的构建应着眼于油藏区块价值管理理念，分析区块投入产出，进而完成价值最大化为模型应用的目标，通过作业成本习性分析，厘清作业、成本二者之间的对应关系，明晰区块资源与作业、成本的联系，以期实现区块效益最大化的目标，指导油田企业的生产经营活动，发现区块投入产出中的问题，提升其效率。油田企业作业资源耗用模型的构建应遵循的原则主要包括四个方面：油藏区块效益最大化、技术与经济相结合、前瞻性与操作性相结合以及油藏经营地上地下相结合。区块投入产出分析要遵循区块效益最大化原则，发现油田企业在油藏区块经营管理中出现的问题，对这些问题进行驱动因素分析，找到解决措施并进行改进，指导油藏区块的生产和经营；技术和经济结合则对油田企业提出了新的要求，油田企业在实际生产经营和应用模型的过程中，要根据油田企业实际情况来考虑实际生产操作过程中出现的技术方面的要素，进而合理确定成本动因等因素；模型的构建要同时具有可操作性与可行性，两者缺一不可，并且可以在区块的投入产出分析中应用，同时也要具有前瞻性。

（二）油藏区块作业层次划分及作业成本习性分析

依据油田企业的生产过程进行作业类型划分，主要划分为两类，一是直接生产作业，主要包括四个方面：驱油物注入、油气集输、油气提升、井下措施；二是辅助生产作业，主要包括运输、勘探方案设计、措施方案设计、HSEQ（健康、安全、环保、质量）等。

在作业成本习性分析的基础上，从作业层次划分来看，作业分为单位、批量、产品、设施四个层次水平。相对于油田企业来说，由于伴生气数量极少，所以原油成为区块产出的产品，因此油田企业在划分作业层次时，可进一步考虑各类设计方案及其资源耗用而无需再依据产品种类来进行作业划分。

根据油田企业特点，将作业划分为产油量层次的作业、中间作业量层次的作业、方案设计层次的作业和设施能力层次的作业：（1）在产油量层次，其作业中的成本增减伴随产油量的增减呈现正比变动态势，因此，在产油量层次，这种作业成本是短期变动成本，由于这种短期变动成本变动率与产油量有关，在油田企业这种成本就是吨油变动成本；（2）在中间作业量层次，这种作业成本与产油量无关，它的变动率是由驱油物注入量、运输量等生产工作量指标决定的，由此可知，它是长期变动成本；（3）在方案设计层次，这种成本的变动率与方案设计数量有关，与产油量无关，因此，这种成本是长期变动成本，它有助于油田企业进行实际的生产经营活动；（4）在设施能力层次，其成本为固定成本，它的变动率与产油量、生产工作量以及中间作业量指标无关，这一层次的作业有助于构建区块设施和提升区块的管理能力。综上，对作业成本计算法中不同类型的作业与油田企业不同作业层次进行了对照，并对油田企业涉及的主要作业进行了划分，形成了成本习性分析结果，具体如图2所示。

（三）油田企业作业资源耗用模型内容框架

结合油田企业作业层次划分和作业成本习性（成本性态）分析的结果，在传统作业资源耗用模型的基础上，对模型进行补充与完善，构建一套能够体现油田特点的油田区块作业资源耗用模型，其内容框架如图3所示。

油田企业作业资源耗用模型的左边为作业投入，即资源投入及被消耗过程。油田企业有各种资源，包括人力、材料等，这些按照资源取得成本及资源耗用量间关系可分为两种。上述资源被作业消耗，这种方式可通过资源成本动因来体现，形成的这种成本费用，通过对其进行成本习性分析，可将成本费用划分为图中三种成本类型，而这样的成本与资源的分类形成了一一对应。

油田企业作业资源耗用模型的右边为作业产出，即产品消耗作业过程，原油是油藏区块的产出产品，通过对单项作业产出进行具体研究，结合油田企业实际情况，主要包括油气处理量、提液量等相关指标，在这当中，产出耗用作业的方式就是作业成本动因。

（四）油田企业作业资源耗用模型的具体应用思路

对于油田企业，基于油田企业作业资源耗用模型揭示的各层次作业投入与产出关系，结合油田开发区块作业层次划分及作业成本习性分析，可进行作业层面与油田开发区块层面的具体应用。

作业层面，针对直接生产作业驱油物注入作业、油气集输作业、油气提升作业、井下措施作业以及辅助生产作业的运输、勘探方案设计、措施方案设计、HSEQ等作业，利用作业资源耗用模型揭示的投入产出关系，首先可进行作业成本差异分析。对于固定作业成本，分析其实际发生金额与预算金额的差异究竟来自耗费差异、数量差异抑或是闲置能力差异；对于变动作业成本，分析其实际发生金额与预算金额的差异究竟是来自变动耗费差异还是变动效率差异。其次，针对各项作业，利用其投入产出数据进行财务层面的效益评价，在此基础上进一步开展趋势分析与标杆分析。通过作业层面的精细分析，有助于为油田企业进行精细化投入产出优化奠定坚实的基础。

油田开发区块层面，基于作业资源耗用模型揭示的投入产出关系，不仅可以进行油藏区块财务层面的效益评价，还可以通过选择反映生产效率的经营性指标进行非财务层面的效率评价。立足油藏区块自身地质特点与开发数据，针对油藏区块效益与效率评价结果进行深入的分析，并以该分析结果作为后续生产与投入计划编制、成本控制与配产优化的依据，确保降本增效目标的实现。

四、油田企业作业资源耗用模型案例应用说明及体会

本案例设计为相关理论工具的应用提供了真实情景，也让学员认识到理论密切联系实际的重要性和可操作性。但是也需要学员事先学习了解石油开采过程及油藏经营管理等背景材料，对作业成本计算法、资源消耗会计、成本习性分析、责任会计及业绩评价等知识点有所熟悉，然后通过该案例应用加深相关知识的理解和应用分析。在此基础上，可以让学员分组调研并收集数据（也可以借助有关毕业设计论文数据资料）展开应用研究。

作业资源耗用模型这一管理模型与油田企业实际情况相结合，在油田企业投入产出分析方面将发挥重要作用，这也体现了管理会计理论教学与实践应用相结合的重要性和必要性，对此，本文有以下两点体会：

一是要抓住時机推进管理会计的教学与应用。我国正在大力倡导管理会计，并提出了管理会计的“4+1”有机发展模式。在此背景下，要抓住时机，加强管理会计的教学与应用工作。通过强化管理会计案例的应用，培养适应时代发展要求的管理会计人才，提升管理会计在我国的实践应用水平。

二是在应用探索中加深对相关理论的理解。管理会计是一门与实践联系密切的学科，这门学科涉及的众多理论和模型都是随着实践的发展而出现，并根据相关实践进行总结和升华而来。管理会计相关理论方法与模型都是企业经营管理的工具，在应用过程中存在灵活性，不同经营状况和经营特点的企业对相关理论和模型的应用方式存在着差异，应结合实际展开设计和应用分析。

【参考文献】

[1] 冯巧根.中国情境特征的管理会计案例研究[J].会计之友，2016（6）：122-129.

[2] 温素彬，汪超，刘义鹃.管理会计工具及应用案例——约束理论视角下的有效产出会计方法及应用[J].会计之友，2017（4）：122-137.

[3] 杨公遂，孙.管理会计理论研究的现状与前瞻[J].山东社会科学，2010（11）：115-118.

[4] 赵振智，刘广生.成本管理会计[M].2版.东营：中国石油大学出版社，2009：166-168.

[5] 王斌，顾惠忠.内嵌于组织管理活动的管理会计：边界、信息特征及研究未来[J].会计研究，2014（1）：13-20.

[6] 赵永博，罗东坤，臧丽娜.原油价格对勘探开发投资及操作成本的传导机制分析[J].中外能源，2016（1）：32-38.