张丽晨

一、政府会计制度改革历程概述

我国现行的政府会计核算体系始于1998年左右，该体系涵盖行业范围广、多制度并存、层级复杂，囊括了各级财政部门应用的《财政总预算会计制度》、各级政府行政机关和党组织应用的《行政单位会计制度》、各类事业单位应用的《事业单位会计制度》，还包括各类层次公办学校、医院、科研院所等应用的各行业事业单位会计制度。但由于该核算体系一直采用收付实现制，只能反映预算收支的执行及结余情况，无法准确完整地反映政府的资产负债情况，更无法满足成本核算的要求。自2019年1月1日起执行新制度。笔者将对两种会计制度的差异进行对比分析，力求有效落实新制度下的高等学校会计核算工作。

二、政府会计制度与高等学校会计制度的对比分析

（一）创新会计核算双基础，重构政府会计核算模式

新制度构建了“以权责发生制为基础的财务会计核算模式和以收付实现制为基础的预算会计核算模式并存”的新型会计核算模式，通过财务报告和决算报告相互补充来全面反映政府会计主体的财务信息和预算执行信息。现行的《高等学校会计制度》规定，高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当采用权责发生制。这里所讲到的部分经济业务在实践中主要是对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销。

（二）改革会计记账方式，强化财务会计功能

新制度的“双基础”核算模式要求对纳入预算管理的现金收支业务进行“平行记账”，即在进行财务会计核算的同时也要进行预算会计核算。其他业务，仅需要进行财务会计核算。

比如对应缴财政的资产租金收入，按合同规定每年年初收取租金，则财务会计应核算的分录为：借记“应收账款”科目，贷记“应缴财政款”科目；收到租金时，按实际收到金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。预算会计则在收到租金时，按实际收到金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应缴财政款”科目。如果资产租金收入不必上缴财政，则财务会计应核算的分录为：借记“应收账款”科目，贷记“租金收入”科目；收到租金时，按实际收到金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。预算会计则在收到租金时，按实际收到金额，借记“资金结存”等科目，贷记“其他预算收入”科目。

（三）设置双体系会计科目，实现财务会计与预算会计双功能

新制度设置了77个财务会计一级科目和26个预算会计一级科目，比高等学校会计制度增加了49个，包括资产、负债、净资产、收入和费用五类财务会计要素，其中：资产类一级科目35个，负债类一级科目16个，净资产类一级科目7个，收入类一级一级科目11个，费用类一级科目8个，预算收入一级科目9个，预算支出一级科目8个，预算结余一级科目9个。

我们可以直观地感受到新制度着力强化基于权责发生制下的财务会计功能，如新增应收利息、应付利息这两个科目，对利息收入和利息费用按权责发生制确认，原高等学校会计制度因采用收付实现制只有在收到利息或支付利息时才会进行核算；对长期股权投资采用权益法核算；新增研发支出用以核算自行开发成本，研发成功后将增加核算单位资产总额，而原高等学校会计制度只在研发费用实际发生时作为科研支出核算，除非研发过程中购入科研设备形成固定资产，否则最终不会形成资产；此外对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，因此新制度更能准确反映被核算单位资产价值；新增预计负债、待摊费用和预提费用，进一步体现了对财务会计的权责发生制的运用，不高估资产、不低估负债。

（四）增加财务报表编报，构建财务报告与决算报告的双报告信息系统

新制度要求核算单位编报的会计报告分为财务会计报告和预算会计报告两部分，包括资产负债表、收入费用表、现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表四份财务会计报表和预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表三份预算会计报表，其中现金流量表、预算结余与净资产变动差异调节表与高等学校会计制度相比较为新增报表。预算结余与净资产变动差异调节表用来反映核算单位财务会计和预算会计因核算基础和范围不一致所产生的差异，体现了财务会计报表与预算会计报表之间的勾稽关系。

三、高校在执行政府会计制度中面临的问题

（一）对高校会计人员提出高要求

对于习惯了收付实现制的高校会计人员来说，新制度带来了重大挑战。一些年纪偏大又未经过会计专业学习的会计人员在接受权责发生制相关知识方面，会遇到很大困难，不仅要改变观念更要尽快达到新制度的业务要求，不仅能理解更能准确做出职业判断，快速判断并准确核算双分录，还要具备编制现金流量表等新增财务报表的业务能力。为此，各高校要有计划组织会计人员参加校外培训，财务部门内部也要多开展学习交流活动。

（二）更新财务核算系统，适应双体系运行需求

如何对当前运行的财务软件进行重新设计，是高校财务部门面临的一项难题。一种做法是在同一账套下设置所有财务会计和预算会计科目，对一笔业务同时完成财务会计核算和预算会计核算。这种做法便于会计人员一次完成，不必在不同账套中切换，一笔业务能完整地反映在一个账套中，不会遗漏，便于核查。另一种做法是设置两个账套，对同一笔业务填制两张凭证，分别完成财务会计和预算会计核算。这种做法使业务处理更清晰、直观，也便于数据归集、报表编制，但需解决编制两个凭证的原始凭证归属和记账凭证编号问题。

（三）财务部门是否需要调整组织架构

大多数高校财务部门都是单独设置会计科负责日常业务核算和决算报表编制。新制度“双基础、双功能、双报告”的核算特点为科室设置提出了一个新问题，是否需要设立两个会计科，一个财务会计科专门负责财务会计部分的核算和财务会计报表编制，一个预算会计科承接预算会计部分的核算和预算会计报表编制，这种组织架构调整的思路是建立在设置两个账套的基础上。而如果只是设置一个账套，处理一笔业务同时完成财务会计与预算会计核算则不需要设置两个会计科，必然会延长单笔业务的处理时间。因此能否利用大数据、财务机器人，在不增加财务人员工作量的同时提升高校财务信息化处理效率，高效准确地执行新制度。

总之，新制度统一了现行的行政机关、事业单位及医院、高校等行业会计制度，这些非企业性单位执行了统一的会计制度，会计信息更具可比性，提升信息对政府财政工作的参考价值。但我国行政事业类单位种类繁多，各单位经济业务差异大、各具特点，而且多年来一直执行各自独立的行业会计制度。因此，新制度能否既体现统一性，又能满足不同类单位的差异性需求，还需要我们在实践中不断摸索调整。

参考文献：

[1]马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018(3).

[2]蔡雨.新政府会计制度创新解读[J].行政事业资产与财务，2017(11).