武岳

转移定价是跨国企业（MNE）内部，母公司与子公司、子公司与子公司之间提供产品、劳务或技术时所采用的定价，也是跨国企业实现内部管理目标、规避各类风险、实现战略目标的重要手段之一。转移定价同时也是一些跨国企业进行国际税收筹划的方式之一：通过内部转移定价将利润由高税率国家的子企业转移到低税率国家的子企业，以达到集团整体节税的目的。

为维护各国税基安全，2016年5月经济合作组织（OECD）发布了防止税基侵蚀和利润转移的指南（BEPS），并要求其33个成员国遵守该指南。欧洲地区荷兰、比利时、英国、捷克等国分别通过了本国的立法程序，并从2017年起开始执行了相关的指南；德國等国家也计划在2018年完成立法程序，进入相关指南的实施阶段。

指南共包括15项行动计划，其中涉及到转移定价的行动指南包括：第8项到第10项行动计划：分别涉及无形资产、有形资产、服务及金融交易；第13项行动计划：引入了转移定价三层文档的概念，并要求符合一定条件的跨国企业定期准备转移定价的主体文档（Master file）、本地文档（Local file）及国别报告（Country by country report）。

跨国企业关于转移定价方面的问题一直是境外税务当局重点关注的税务问题之一。在欧洲，受到整个地区经济复苏乏力，税收逐年下降等因素的影响，各国政府在逐渐降低社会福利的同时也大范围加强了税务稽查力度。跨国企业如被税务机关认定存在转移定价方面的问题，该企业除了会被要求补缴税款外，还将可能面临巨额罚款、暂停营业等风险。随着指南在欧洲乃至世界各国的实施，跨国公司的境外子企业所面临转移定价方面的税务风险及规避风险的难度都将大幅增加。防止税基侵蚀和利润转移行动指南发布后，笔者由于工作原因，对相关指南进行了研究，并形成需要关注的重点，同时从合规的角度给出了解决建议：

一、转移定价的价格确定

公平交易的原则（Arms length principle）是BEPS制定的基础，也是判定跨国企业是否存在转移定价问题的核心条件。根据指南要求，跨国企业的内部交易需要符合公平交易原则，交易价格应与非关联企业的可比交易价格相似，即使用市场价格进行交易。如某企业被一国税务当局认定未采用市场定价为内部转移价格，则该企业将会直接面临税务处罚。BEPS中规定了5种计算转让价格的方法：（1）可比非控制价格法（CUP），内部转让价格可以通过非关联企业间的可比交易价格确定；（2）成本加成法（CP），内部转让价格通过成本加适当利润的方法确定；（3）转售价格法（RPM），内部转让价格通过重新出售的价格确定；（4）利润分割法（PSM），指通过合理的标准，将关联方交易中的利润或亏损进行分配，并确定内部转让价格的方法；（5）交易净利润法（TNMM），是指按照没有关联关系的交易各方进行相同或者类似业务往来取得的净利润水平确定利润的方法。以上5种方法虽然均被允许使用，但各国税务当局通常要求根据不同的业务实质分别选择最恰当的方法确定转移价格。另外，跨国企业由于业务复杂多样，也往往无法通过某一种方法确定全部跨国内部交易的转让价格，建议：（1）对企业各种内部交易的整体价值链进行系统分析，并以价值链为基础，市场价格为原则，通过合理分配各个交易的成本、利润确定最终转移价格；（2）针对特殊内部交易（如内部合并等），具体问题具体分析，确定每个交易的合理转让定价；（3）保持集团与成员企业之间的信息共享，建立各个国家主要内部交易产品、服务市场价格的监控机制，如发现市场价格与企业价格发生较大偏差，随时根据情况调整内部价格；（4）建立与各国税务机关定期沟通机制，确保及时获得最新消息。

二、无形资产

新指南要求在考虑无形资产收益时区分无形资产的法律所有者和受益所有者，只有实际履行DEMPE功能的集团内成员企业才可以被视为无形资产的收益所有者。DEMPE包含5个部分，Development（研发）、Enhancement（改进）、Maintenance（维护）、Protection（保护）、Exploitation（利用）。以前有些境外企业只是将知识产权的法律所有权放在卢森堡等传统低税率国家的子企业，并通过由其他国家子企业向其支付大额特许权使用费的方式进行税收筹划。根据新的BEPS指南，以上行为将会被直接认定为转移利润的行为。由于这次对无形资产的相关内容有较大更新，将可能成为税务当局的稽查重点，跨国企业应该对无形资产方面的转移定价特别重视，针对无形资产方面，建议：（1）跨国企业应对其跨国的无形资产进行全面梳理，通过研发、改进、维护、保护及利用等5要素将其受益的所有权进行分配，并以此为基础重新分配无形资产的相关收益；（2）如涉及到内部受托研发无形资产，需要根据市场价格或结合研发人员投入等因素确定转让价格，而不能仅仅按低成本加利润确定内部价格。

三、税收筹划、安排

OECD发布BEPS的另一个重要目的是避免其成员国间双重不征税，同时要求其成员国减少本国税法中的漏洞，避免跨国企业通过国际间税收条约及税率差进行避税。基于以上情况，建议（1）跨国企业应避免通过内部交易定价策略将利润由高税率国家子企业转移到低税率国家子企业；（2）应避免通过企业注册在低税率国家而实际经营地在其他国家的方法避税；（3）应慎重选择利用某两国或多国间税收优惠政策进行税收筹划，如：在第三国设立控股公司，利用控股公司注册国和实际经营国及母公司所在国的税收优惠政策，将利润先分配到第三国（控股公司注册国），再由第三国分配回母公司所在国的方式规避预提所得税（WHT）。

四、转移定价文档和国别报告

BEPS的第13项行动计划对跨国公司的信息披露提出了更高的要求，该计划明确要求纳税人准备包括转移定价母公司文件、本地文件及国别报告的三层文档。通常来说，母公司文件和国别报告涉及集团信息，需要由母公司出具；而本地文件涉及各国子公司的具体经营、市场等情况，需要由当地事务所出具。针对以上情况的建议是：（1）建立集团与各国代表之间的定期沟通机制，及时获得各个国家对相关文档的具体要求及变化；（2）统一筹划，提早安排；（3）充分发挥中介的专业技能，协助企业出具相关报告，有效提高文档的制作效率和质量。

五、其他建议

（1）建议各跨国企业建立有效的应急预案机制，当某海外企业出现转移定价问题时适时启动应急机制；（2）重视各国税务机关的备案类要求，及时履行备案义务，并确保数据准确；（3）企业相关人员应增强对新法规的自我学习意识；集团企业应定期组织相关培训以增强相关人员的专业知识和技能；（4）企业应注重培养精通国际税、有经验的专业人才。

六、结语

随着我国经济的蓬勃发展和国际一体化进程的深入，我国有越来越多的集团企业在境外设立了分支机构。由于经验不足、文化差异、语言障碍等方面的原因，这些境外企业在经营中面临着比国内更为复杂的经营风险，而税务风险是这些经营风险中的主要风险之一。本文以防止税基侵蚀和利润转移的指南为抓手，对转移定价方面的风险进行了识别，并给出建议，这些建议对跨国集团及其境外企业应对可能发生的转移定价问题将起到一定的参考作用。（作者单位为中燃欧洲有限公司）