（副教授）

一、CAS 31及其应用指南、准则解释和准则讲解相关沿革

2006年2月15日我国财政部颁布了《企业会计准则第31号——现金流量表》（CAS 31），规范了现金流量表的列报。为了使企业能更好地贯彻实施CAS 31，2006年10月30日财政部印发了《〈企业会计准则第31号——现金流量表〉应用指南》（以下简称“CAS 31应用指南”）。为了让会计人员及其他相关人员全面掌握企业会计准则，深刻领会准则精髓，增强会计准则的可操作性，进一步提高会计信息质量，财政部会计司组织编写了《企业会计准则讲解2006》及《企业会计准则讲解2008》。随着财政部陆续印发了企业会计准则解释，财政部会计司对企业会计准则讲解进行了修订和完善，形成了《企业会计准则讲解2010》，其中包括对CAS 31的讲解。

2014年财政部对会计准则进行了“大修”，即对原有的一些具体准则进行了修订，并发布了几项新的具体准则。近三年企业会计准则编审委员会也陆续编写修订了《企业会计准则案例讲解》，并且根据新增或修订的准则同步配套编写了相关的讲解。至此，围绕着会计准则及其应用指南和准则讲解的CAS 31框架体系已经形成。

二、CAS 31框架下现金流量表列报存在的问题

（一）实务中现金流量表的编报难度大

对于实际编报人员来说，现金流量表的编制方法晦涩难懂，数据来源多，编制工作量大。如工作底稿法和T型账户法等现金流量表编制方法的操作过程较复杂、难懂，不易学，给学习者和编报者都造成了一定程度的困扰。大部分会计人员对方法掌握不透，导致目前各企业的编报人员对现金流量表的编制原理和方法一知半解，出现手工编制数据不准确以及为了满足现金流量表的勾稽关系拼凑数字等现象。甚至部分企业的现金流量表必须依靠相关中介机构（如会计师事务所）协助完成。在已实现会计信息化的企业中还出现了这样的现象：财务人员在财务软件中编制每笔记账凭证时，通过录入现金流量项目，由财务软件系统自动统计现金流量表各项目的数据，再通过财务软件的报表编制模板自动生成现金流量表。虽然企业能够完成编报任务，但是财务人员对其中的报表编制原理缺乏深度的认知和理解，如果追问其数据之间的逻辑勾稽关系、数据来源则是知之甚微。因此，现金流量表的编制在实务工作中成为“老大难”问题，并且这种现象由来已久。

（二）CAS 31框架体系对现金流量表的编制规定不详尽

如前文所述，围绕着CAS 31及其应用指南、准则讲解的CAS 31框架体系已形成，但这一准则框架体系对现金流量表的编制规定还不太详尽。

首先，CAS 31对现金流量表的具体编制规定不太详尽。CAS 31仅限于对经营活动、投资活动和筹资活动三种活动产生的现金流量应该至少单独列示哪些项目予以说明，还有对企业应当在附注中披露用间接法将净利润调节为经营活动现金流量的信息进行规定；而对于三种活动中每个现金流量表项目应具体记录哪些现金流量以及如何根据目前的账表来编制三种活动的具体现金流量表项目并未予以说明，如“其他与经营活动有关的现金”项目具体应该包括什么内容并没有给予明确的指导。

其次，CAS 31应用指南仅列出了一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型的现金流量表格式，未对每个现金流量表项目所包含的内容予以明确规范，更没有对现金流量表的编制原理和方法予以详细说明。因此，CAS 31应用指南并未真正对企业现金流量表的编制工作起到“指南”作用。

最后，截至2017年12月，为了深入贯彻实施企业会计准则，解决准则执行中出现的问题，财政部印发了包括《企业会计准则解释第12号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方》在内的12号企业会计准则解释，其中并无涉及现金流量表编制问题的解释。

实际上，实务界对现金流量表的编制还存在诸多的疑问、争议。可见，对于现金流量表的编制问题，从CAS 31框架体系来看，目前财政部在CAS 31及其应用指南、准则解释等方面均未能给出足够的现金流量表编制方面的权威指导，导致目前在现金流量表具体项目列报方面存在较多易混淆和有争议的项目，最终造成现金流量表的编制质量不高、企业之间的现金流量表信息缺乏可比性。

（三）现金流量表列报存在多个争议项目

不管是学术界相关论文或本科、研究生的会计教材，还是企业会计准则讲解，或者各类会计考证教材，其中对某些具体经济业务产生的现金流量在现金流量表中的列报项目存在不一致的观点，这些势必导致实务界中各企业或单位编制出来的现金流量表及提供的现金流量信息出现混乱或者缺乏可比性。

1.现金捐赠的列报。目前理论界和实务界对于企业接受现金捐赠所收到的现金归属于哪类现金流量表项目存在争议。一种观点认为接受捐赠属于企业筹资的一种方式，应该列报于筹资活动中的“收到其他与筹资活动有关的现金”项目。另一种观点认为接受捐赠具有偶然性和不可预测性，与企业常用的筹资方式如借款等有着本质区别，是企业的偶然所得，基本不具有可持续性，不应该归属于企业的筹资活动，而应该归属于企业的经营活动，在“收到其他与经营活动有关的现金”项目中列报。对应的，对于企业发生现金捐赠的支出目前也有两种看法：一是列报于经营活动中的“支付其他与经营活动有关的现金”项目，二是列报于筹资活动中的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目。总之，理论界和实务界对于现金捐赠是属于经营活动还是筹资活动存在较大分歧。

2.发行债券收到的现金净额的列报。目前理论界和实务界对于企业发行债券收到的现金，是应该列报于筹资活动中的“吸收投资收到的现金”项目，还是列报于“取得借款收到的现金”项目出现争议。一种观点认为应该将其列入“吸收投资收到的现金”项目，这种观点的支持者认为发行股票和发行债券这两种方式都属于吸收投资。而另一种观点认为要将发行债券收到的现金列入“取得借款收到的现金”项目，认为发行债券属于负债。

3.处置金融性资产时差价现金的列报。一般情况下，处置金融性资产所收到的价款可分为两个部分：一是该资产账面价值的回收，二是售价高于资产账面价值的差价收益（若售价低于账面价值，则是差价损失）。当企业处置交易性金融资产或长期股权投资时，一般在会计上的处理分别如下：

借：银行存款（或其他货币资金——存出投资款）

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动

投资收益（差价部分）

借：银行存款

贷：长期股权投资——成本

——损益调整

投资收益（差价部分）

上述分录中，如果收到的现金低于交易性金融资产或长期股权投资的账面价值，则“投资收益”科目在借方。

对于回收金融性资产的账面价值的列报并无争议，应该列入“收回投资收到的现金”项目，而对于处置该类资产产生的差价现金的列报则存在两种观点。一种观点认为收回投资时收到的所有现金都应该统一列报在“收回投资收到的现金”项目中；而另一种观点认为处置差价在会计处理上记入了“投资收益”科目，那么该部分现金应该列报在“取得投资收益收到的现金”项目中。

4.融资租赁首付款的列报。一些融资租赁合同中会约定承租人在与出租人签订融资租赁合同时，需向出租人支付一定比例的租赁资产首付款，但对首付款的性质未做明确约定。该首付款是作为预付的融资租赁租金冲抵承租人以后要定期支付的融资租赁租金，还是作为独立于租金之外而向出租人额外支付的购买款项？实务中对这个问题存在争议，这就导致了现金流量表中对于融资租赁首付款是应该列报在投资活动中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，还是列报在筹资活动中的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目，也出现较大的争议。

5.现金折扣和商业汇票贴现息的列报。现金折扣是指企业在赊销商品时，为了鼓励客户及时归还相应货款，约定如果债务人在相应的期限内及时归还货款，可以享受相应的货款折扣。商业汇票贴现是指企业将未到期的商业票据转让给银行，银行按照该商业票据到期金额扣除贴现的利息后，将余额支付给企业的行为。在账务处理上，企业将提供的现金折扣以及商业汇票贴现产生的贴现息分别记入了“财务费用——现金折扣”科目和“财务费用——贴现息”科目。

《企业会计准则讲解2010》中并未对现金折扣和商业汇票贴现息应如何在现金流量表中列报进行说明，相关案例中也未显示在“支付其他与筹资活动有关的现金”或“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”等项目中列出这两项。正因为准则体系未对这两种情况的列报予以明确说明，实务界对此的意见也不统一。一种观点认为应收账款现金折扣和应收票据贴现息是销售商品等生产经营活动中产生的，相关现金流量应该属于经营活动，因此将应收账款扣除现金折扣后的实收净额或应收票据金额扣除贴现息后的实收净额列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。另一种观点则认为应收账款的现金折扣和应收票据的贴现息是为了提早收回款项而产生的，属于筹资活动的范畴，应将现金折扣和贴现息列入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目。

6.“固定资产报废损失”项目的列报。根据CAS 31的规定，现金流量表补充资料中是将“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益”项目和“固定资产报废损失”项目分开列报。而理论界和实务界对固定资产处置的定义有不同的理解，一种观点认为处置即是出售，应该将处置（出售）的损益与报废损益分开列报；另一种观点则认为固定资产的处置包含固定资产报废，将上述两个项目分开列报是重复且不必要的。

三、CAS 31框架下现金流量表相关争议项目列报的建议

（一）现金捐赠的列报

笔者认为，现金捐赠列报争议出现的原因在于，现金流量表对经营活动的定义与利润表等其他报表或会计核算时对经营活动的定义不一致。

CAS 31规定：筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动；投资活动是指企业进行固定资产、无形资产、在建工程等长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产等投资及其处置活动。CAS 31对经营活动的定义则采用了排除法，即企业发生的所有经济业务中除投资活动和筹资活动以外的部分。

在旧准则下，企业接受现金捐赠时账务处理是将其记入“资本公积”科目，因此该活动影响了企业的资本规模，在现金流量表中列为筹资活动。目前实务中很多企业还一直保留着这种处理方式。但如果根据最新企业会计准则，企业接受现金捐赠时的账务处理已经改为：

借：银行存款

贷：营业外收入

由此可见，在新准则下接受现金捐赠并未导致企业资本及债务规模和构成发生变化，根据CAS 31对筹资活动的界定，接受现金捐赠这一行为已经不属于筹资活动。因此笔者认为，接受现金捐赠列报在经营活动的“收到其他与经营活动有关的现金”项目比较妥当。与此对应，企业对外进行现金捐赠更与筹资活动无关，应该在“支付其他与经营活动有关的现金”项目中列报比较妥当。这种做法符合CAS 31对经营活动所用的排除法定义。

（二）发行债券收到的现金净额的列报

《企业会计准则讲解2008》中将发行债券收到的现金净额列入“吸收投资收到的现金”项目。但从《企业会计准则讲解2010》来看，财政部会计司编写组已经将发行债券收到的款项调整到了“取得借款收到的现金”项目中，“吸收投资收到的现金”项目只反映企业接受投资者直接投资和以发行股票等方式筹资收到的款项。笔者认为这种调整是合理的，发行债券将来需要归还本金和利息，本质上是一项负债，性质与借款类似，所以在“取得借款收到的现金”项目中列报更为合适。

上述处理也与未来企业偿还债券本金支付的现金所列报的项目“偿还债务支付的现金”相吻合，偿还债券本金与偿还短期借款和长期借款本金的性质是一样的。因此，如果归还到期债券本金是列报于“偿还债务支付的现金”项目，发行债券就应该是属于取得借款，应该将其列入“取得借款收到的现金”项目。

（三）处置金融性资产时差价现金的列报

根据《企业会计准则讲解2010》第三十二章的内容，“取得投资收益收到的现金”项目所列报的是股权投资分得的现金股利，子公司、联营企业、合营企业分回的利润以及持有至到期投资的现金利息收入等。《企业会计准则讲解2010》未将金融性资产的处置差价列入该项目列报内容中。笔者认为，处置金融性资产回收的现金（账面价值+差价）作为一个整体进行反映更加合适，即处置金融性资产时收到的所有价款一并在“收回投资收到的现金”项目中列报。如果处置金融性资产收到的现金低于其账面价值，即“投资收益”出现在借方，“收回投资收到的现金”也以实际收到的价格（账面价值-差价）列报。这样处理可以避免下述情况：如果处置金融性资产时收到的现金低于其账面价值，将账面价值与差价分开列报将出现“取得投资收益收到的现金”项目列报金额为负等问题。下文将举例进行说明。

例1：企业处置交易性金融资产时回收98万元，其账面价值为100万元，投资损失为2万元，相关会计处理为：

借：银行存款（或其他货币资金——存出投资款） 98

投资收益 2

贷：交易性金融资产 100

如果将处置金融性资产的差价现金列入“取得投资收益收到的现金”项目，就会出现该项目列报金额为-2万元，将回收的交易性金融资产的账面价值列入“收回投资收到的现金”项目，则应该列报100万元。这显然不符合实际，因为收回投资时总共才收到98万元现金。因此笔者建议，将处置金融性资产的差价与回收的账面价值合并列入“收回投资收到的现金”项目。

（四）融资租赁首付款的列报

从融资租赁固定资产的整个业务流程来看，融资租赁固定资产所支付的款项应该视不同情况将首付款和后期支付的租赁款项分别予以列报。

根据企业会计准则的规定，融资租入固定资产时的会计处理为：

借：固定资产——融资租入固定资产（公允价值与最低租赁付款额现值孰低）

未确认融资费用（固定资产入账价值与“首付款+未来的租金”的差额）

贷：长期应付款——应付融资租赁款（未来的租金）

银行存款（首付款）

每期支付租金并按照实际利率法分摊未确认融资费用时的会计处理为：

借：长期应付款——应付融资租赁款

贷：银行存款

借：财务费用

贷：未确认融资费用

从以上会计处理可以看出，一般融资租赁首付款是直接以银行存款支付，未通过“长期应付款”科目进行核算。因此，该首付款不影响企业资本或债务规模，不属于筹资活动的定义，不应该列入筹资活动现金流出项目。笔者认为，融资租赁首付款的性质相当于付款购买设备，建议列报于“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目中，属于投资活动现金流出。而后期分期支付的融资租赁费是通过“长期应付款”科目核算的，影响了企业的债务规模，应属于筹资活动。后期支付每期租赁费时可类比于贷款分期归还，应该属于筹资活动现金流出，因此将其列报于“支付其他与筹资活动有关的现金”项目更加妥当。

（五）现金折扣和商业汇票贴现息的列报

现金折扣与商业汇票贴现息出现列报争议的原因在于，这两个行为一般发生在销售商品活动（属于经营活动）之后，所以将其列入经营活动产生的现金流量解释起来看似合理。

例2：某企业销售商品应收款项是100万元，回收款项时给予客户的现金折扣是1万元，实际收到的金额是99万元。相关会计处理如下：

借：银行存款 99

财务费用——现金折扣 1

贷：应收账款 100

例3：某企业销售商品收到一张商业汇票，票据为不带息汇票，面值是100万元。企业将该商业汇票拿到银行进行贴现，贴现息是1万元，实际收到的金额是99万元。相关账务处理如下：

借：银行存款 99

财务费用——贴现息 1

贷：应收票据 100

在例2、例3中企业实际收到的银行存款均为99万元，在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目列入金额99万元比较直观、方便。有一部分企业采用这种做法，将应收账款减去现金折扣后的净额或将应收票据金额减去贴现息后的净额列入“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。但是笔者认为这种处理混淆了经营活动与筹资活动的范畴，实际上现金折扣与票据贴现息的产生并不是源于一般的经营活动，而是出于企业急需尽快回笼资金的目的，类似于筹集资金行为，属于一种理财行为，因此将二者归属于筹资活动比较合适。

例3中票据贴现相当于是银行买断了企业应收票据到期款100万元的收款权，即企业将收取100万元货款的权力转让给了银行，从而将货款提早收回。因此，应将票据贴现视同100万元销售货款收回，其产生的现金流入应属于经营活动范畴。与例3类似，例2中应收账款100万元也是企业销售商品本该收回的金额，其产生的现金流入应属于经营活动范畴。笔者认为例2和例3中企业本应收回的货款100万元都应该在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中列报；另外，将现金折扣和贴现息1万元视为提前收回这100万元所付出的代价，列报于“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中。

（六）“固定资产报废损失”项目的列报

根据《企业会计准则讲解2010》第三十二章“现金流量表”中所述，“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中包含固定资产报废所收到的现金，可见资产报废应该属于处置资产的范畴。假设报废固定资产不属于处置资产的范畴，那么所收到的报废残值现金收入就没有更合适的现金流量表主表项目来反映。

另外，《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。”这也说明固定资产处置的内容包含固定资产报废。因此，现金流量表补充资料中把“固定资产报废损失”和“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益”这两个项目分别单独列示的做法是不妥的。笔者认为，应将“固定资产报废损失”项目包含在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目中列报，不应该分别单独列示。如要单独列示固定资产报废的损失，则应将“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”这个项目的名称改为“出售固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”更为妥当，避免出现二者混淆列报的情况。

主要参考文献：

黄旭宏．融资租赁业务在现金流量表中的列示［J］．中国管理信息化（会计版），2000（3）．

冷琳．现金流量表相关项目填列解析［J］．财会月刊，2017（16）．

财政部会计司编写组．企业会计准则讲解［M］．北京：人民出版社，2010．

企业会计准则编审会．企业会计准则应用指南［M］．上海：立信会计出版社，2017．

游璐．浅议现金流量表中流量划分存在的问题［J］．财经界（学术版），2014（11）．