徐 蓉

（苏州大学 王健法学院，江苏 苏州 215006）

2018年4月1日上午，上海浦东新区税务局为巴斯材料有限公司开出首张环境保护税税票，标志着《中华人民共和国环境保护税法》（以下简称《环境保护税法》）在全国实施。《环境保护税法》由中华人民共和国第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议于2016年12月25日通过，国家主席习近平颁布主席令，自2018年1月1日起施行。2018年4月进入首个征收期。这是我国第一部专门体现“绿色税制”的单行税法，严格遵循党的十八届三中全会提出的“落实税收法定原则”，是排污费制度向环境保护税制度的转移，也标志着在我国实施40多年的排污费制度随着环境保护税制度的实施而消失。虽然属于我国税收管理体制的一部分，但是这也是我国在环境保护上具有里程碑意义的决定。

1 环境保护税概述

环境保护税是指政府对与环境相关的特定税基所征收的具有强制性、无偿性和一般性的税收收入。从广义上讲，是指有利于控制污染、保护环境的一类税收的总称；从狭义上讲，是指对环境污染型产品和直接导致环境损害的行为征收的一种税。环境保护税的理论基础来源于国外的公共产品理论、可持续发展理论等[1]。公共产品具有非竞争性和非排他性，即人们在使用公共产品的时候不影响且不排除其他人对此的使用。环境作为公共产品具有这两种属性，直接导致了“搭便车”的现象出现，从而对环境造成了巨大的破坏。而作为市场主体的经济理性人，为了追求自身利益的最大化，必然会通过各种形式将环境污染的负外部性转嫁给其他非排污者，这显然破坏了排污者与非排污者在利用环境资源上的公平性。这时候便需要政府进行干预，开征环境税。纳税是每个公民应尽的义务，环境保护税作为税收的一种，可以有效地成为环境保护的办法。同时，第二次世界大战结束后，人口急剧增长，环境资源短缺，由此提出可持续发展。可持续发展是指对有限的资源实现“代际公平”。而这一结果的实现很显然需要政府加强干预，通过强制的环境保护税来实现环境保护。

作为环境管理中基于价格调节的政策手段，排污费是使用时间较长的一种经济政策，排污收费制度由1979年 《中华人民共和国环境保护法（试行）》确立，进行开展试点。1982年国家发布《征收排污费暂行办法》，开始正式征收排污费，排污费制度正式在全国展开。排污费实施后出现排污费率收费过低，与所享受的环境资源不相匹配，针对此情况，从2007年开始各个省开始提高排污费标准。为了配合排污收费的实施，在排污费制度的基础上，相继制定了排污许可、排污权交易等一系列配套制度。国家也相继推出法律规章来保障制度的实施。2014年，国务院办公厅印发了《关于进一步推进排污权有偿使用和交易试点工作的指导意见》，决定开展排污权交易试点工作[2]；2016年，国务院办公厅印发了《控制污染物排放许可制实施方案》，提出将排污许可制建设成为固定污染源环境管理的核心制度。排污费向环境保护税的转化，也是企业从单纯的追求经济利益向注重环境保护的思想转化。《环境保护税》的第一条“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法”，对比之前的《排污费征收使用管理条例》第一条“为了加强对排污费征收、使用的管理，制定本条例”，明显地更加注重环境的保护。

2 《环境保护税法》的内容评价

2.1 环境保护税的征收范围和征收对象

《环境保护税法》规定其征收的范围是：大气污染物、水污染物、固体废物和噪声。相比于之前的排污费没有很大的改动，是“费改税”的平行转移。值得注意的是，在这次的《环境保护税法》中，将原有的建筑施工超标排放征收排污费这一项排除在环境保护税征收范围之外，这无疑与环境保护税的初衷不合。另外，在征收对象上，没有包括危险废物的环境税的征收，这是因为我国有专门针对危险废物的法律，《危险废物分类管理办法》对其污染环境所采取的措施有了一定的规定。对于这些污染物征收环境保护税，法律规定是根据污染当量来进行，这里会出现的问题是，在现实的操作中，是否能够准确地计算污染当量。《环境保护法》规定对于重点污染物要自动安装监测机制，以便环保部分的监测。对于没有安装自动监测机制的企业，我国法律也鼓励其委托第三方进行监测。这会导致的问题是，在相关部门进行环境保护税征收的时候，是否能准确的依靠这些数据计算污染当量、如若不能会有怎样的法律后果，这些都是《环境保护税法》中没有规定的。

对于上述污染物征收环境保护税的对象，《环境保护税法》第二条规定为：“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者。”对于个人是不征收环境保护税的，这是由于个人排放的污染物危害较低，相比于企业来说危险性小些，而且居民个人已通过其他形式为自己排放的污染物买单，如缴纳污水处理费、进行阶梯电价等等。如果再向其征收环境保护税，难免会加重个人的负担，会产生个人为企业污染买单的不公平情况出现，从而引起个人的不满。另外法律规定了向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的、以及其他符合标准的设施，是不需要缴纳环境保护税的[3]。这里将会产生的问题是，会导致企业大量的有毒有害物质排放至污水处理厂，而污水处理厂又没有相应的技术解决，最后依然排放到环境中，但又由于污水处理厂不需要缴纳环境保护税，那么对于这一方面的环境修复就缺少资金的支持，这显然是与环境保护税法制定的初衷相违背的。而对于征收对象的减免政策中值得注意的是，这次《环境保护税法》与《环境保护法》中加强对点面以及农业上的保护相吻合，不仅符合环境保护法律一体化的建立，也与国际上环境税减免政策接轨，可以说是一大亮点。在减免政策里与其他国家不相同的是，我国对于机动车这些移动污染源实行暂免环境税，而其他国家则是通过在燃油等方面进行间接征收环境税[4]。因为机动车这些污染源所排放的污染气体对于空气的污染影响还是很大的，这一点值得我们进一步的学习和探讨。

2.2 环境保护税税收收入的使用

《环境保护税法》第十四条第三款的规定：“县级以上地方人民政府应当建立税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分工协作工作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时足额入库。”对于环境税税收的使用并没有做出具体的规定，《预算法》第二十七条的规定：“一般公共预算收入包括各项税收收入、行政事业性收费收入、国有资源（资产）有偿使用收入、转移性收入和其他收入。”也就是说，作为税收管理的一种，环境保护税将和其他税种的税收收入一样，纳入一般的公共预算中进行统筹使用，这显然与《环境保护法》的制定目的相违背。众所周知，税收作为国家财政收入的重要来源，是调节国家经济发展的一种方式，也是维持社会稳定的重要手段之一。一旦环境保护税纳入公共预算中，难免会出现政府使用环境税来进行其他公共事业发展，不能保证环境税的税收全部用于环境的保护中去。在开证环境保护税时，立法的一个前提是“清排污费立环境税”，因而此次的《环境保护税法》没有具体规定环境税的具体用途，这势必会给后续的实践带来不便。数据显示在2003年至2015年期间全国累计征收排污费2 115.99亿元，缴纳排污费的企事业单位和个体工商户累计500多万户，充分说明在“费改税”后，环境税用于专门环境保护的重要性。另外，环境税纳入一般的公共预算中后，会造成政府为增加财政收入而“严格征税”，无端地增加环境保护税纳税人的负担，引起不必要的社会矛盾。

2.3 环境保护税的税收征收管理

《环境保护税法》确定了环保税“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。也就是说企业如实申报，对税务信息的真实性负责，环境保护税由税务部门进行征收，同时，我国的特色是，环保部门在其中也扮演着十分重要的角色，环保部门要与税务部门建立有效的信息平台，共享环境保护税的信息。从国外的税收征收经验来看，环境保护税是由税务部门一力承担，说明税务部门有能力处理这方面的事情。我国规定环保部门的加入，可以实现两个部门的互相监督，并且发挥各自的专业优势，促进税收的顺利进行。但是会出现的问题是，由企业自行申报，这就对企业的专业性提出了很高的要求，增加企业的负担。同时，要求企业对申报的真实性和准确性负责，如果企业由于专业性的疏忽，导致环境税的税收征收出现问题，企业势必需要承担一定的法律责任，但是这里的法律责任是指什么，《环境保护税》并没有做出相应的规定，在这方面的法律留白无疑会给实践操作带来困扰。此外，环境税是一种新的税种，是受《税收征收管理办法》的管理的，在《税收征收管理办法》中有规定，在符合相应的情况下，企业可以申请缓缴税，而《环境保护税法》中也规定企业实行按季或者按次进行缴纳。也就是说，在企业按季或者按次缴纳环境税的同时，也满足了《税收征收管理办法》的相关条件，企业也可以申请缓缴环境税。但是，环境税与其他税种不一样，它的开征是以“保护生态文明”为出发点，如果按照一般税种的操作，税收部门征收环境税的威力将会减弱，拖欠环境税的情况会增加，环境税的开证将会举步维艰。还有值得注意的是，环保部门与税收部门协同合作，建立涉税信息共享平台和工作配合机制，在信息的传达交流过程中，应当以哪个部门为准；如果出现违法违规的情况，哪个部门来承担责任。另外，很多信息还是由企业掌握，那么两个部门的信息交涉是否在无形中再次加重了企业的负担。面对这些情况，我们应当如何处理，这次的《环境保护税法》并没有做出具体的规定。

3 对《环境保护税法》的完善建议

3.1 扩大环境保护税的征收范围

此次《环境保护税法》只规定了大气污染物、水污染物、固体废物和噪声这四种征收范围，没有将二氧化碳这些重点污染源纳入其中。如今全球气候变暖，二氧化碳是主要的成分之一。从数据显示上看，我国是二氧化碳的排放大国。我国对国际社会也作出承诺，到2020年，单位GDP的二氧化碳排放量降低40%到45%。同时，我国雾霾的严重化促使了《大气污染防治法》的出台，反映出我国对降低大气污染因子的决心。将二氧化碳纳入环境税中，环境税具有的强制性能够促使企业改进技术，降低二氧化碳的排放，减少能源的消耗，有效地控制污染，减少污染的排放。针对特定污染物缴纳环境税并不是特例，很多国家都对本国污染较大的污染物征收环境税。日本就专门制定了硫的环境保护税，丹麦作为欧盟中最早制定环境税的国家，环境税改革以来,增加了对汽油柴油电煤等的征税,其环境和能源税已占该国税收总额的10%左右[5]，荷兰在环境保护税上设置了石油、汽车等数十种特定税，大大加强了环境的保护和能源的利用。所以，我国可以参考这些经验，将重点的二氧化碳纳入环境保护税中。虽然开始试点实施二氧化碳的碳排放交易，但是这与二氧化碳的环境税并不冲突。此外，一些挥发性物质也应该纳入环境保护税当中来。我国在2015年6月，财政部会同国家发改委、环保部联合印发了《挥发性有机物排污收费试点办法》，说明石油等物质的污染的严重性也引起了政府的重视。将其纳入环境保护税，一方面是与相关的法律相对应，更重要的是响应中央的“青山绿水就是金山银山”的号召，实现生态文明建设。

3.2 细化环境保护税税收的使用

《环境保护税法》没有具体规定环境保护税的使用，这会使得政府将其归入到公共预算的统筹当中，不利于环保事业的进行[6]。《排污费征收管理条例》中规定所征收的排污费实行专项使用，严禁企业或个人使用。作为“费改税”的平行转移，环境保护税也应当归于环境保护的专项使用。因此，国家应当加快制定环境保护税使用的配套制度，细化环境保护税的使用。虽然征收的对象是企业和其他生产经营者，没有涉及到个人，但是个人是消费的最终主体，一般是承受着环境污染的最终环节，因而所征收的环境保护税应当统一用于对公众影响大的方面。另外值得注意的是，尽管税收“取之于民，用之于民”，但是也要避免政府用环境保护税来专门治理某一污染企业的环境。实践中有太多企业污染的后果由政府来买单的情况，而且这也会对其他企业和生产经营者造成不公，最后愈演愈烈，政府来承担越来越多的不良后果。也就是说，环境保护税依然是用于环境的保护，避免企业和个人单独使用。此外，将环境保护税归于地方政府来管理，这是因为地方政府最了解本地区的环境情况，有利于其使用。一直以来，我国西部利用自身的环境资源供应着中部、东部的经济发展，导致现在西部承受着环境带来的损害，因此，在环境保护税的使用上，中东部可以拨出一部分来支持西部的环境保护，实现地区上的平衡。

3.3 完善环境保护税征管模式

“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式解决了环保部门和税收部门在环境保护税上的“分歧”，有利于税收的开征，但是在两个部门关于信息的交涉上仍然存在着不足。由于很多基础性的信息仍然掌握在企业的手里，企业在环境保护税上的负担便会加重，因此，环保部门和税收部门应当加强协作，逐渐实现执法的信息化合作，促进企业技术上的改进。此外，企业对申报的真实性负责，这加大了企业在专业性上的开支，不仅会引起企业的不满，还会造成所申报的准确性不真实的情况。针对此，环保部门可以在企业申报的过程中给予技术性的指导，一方面缓解企业的专业性压力，另一方面可以确保申报信息的真实性，促进环境保护税的有效展开。在申报后，环保部门可以实行事后的监督，采取抽样的方式进行检查，发现企业的申报有问题，采取一定的法律手段，这可以进一步端正企业的态度，认真对待申报。还要加强环保部门在环境保护税方面专业人才的培养，避免出现企业咨询时“一问三不知”的情况出现。与此同时，完善在征管方面的法律责任，明确在出现问题时的责任归属，避免踢皮球的情况出现。