尹 蘅

2016年12月，我国财政部印发《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计准则。2017年2 月，中国注册会计师协会印发16项应用指南，实施时间和范围与新审计报告准则保持一致。在财政部新发布的12项审计准则中，最核心的一项即是上述提及的《第1504号准则——在审计报告中沟通关键审计事项》。该准则要求在上市公司的审计报告中增设关键审计事项部分，披露审计工作中的重点难点等审计项目的个性化信息，要求注册会计师说明某事项被认定为关键审计事项的原因，以及针对该事项是如何实施审计工作的。无独有偶，2017年5月，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB ,Public Company Accounting Oversight Board)也发布了一项新的审计准则——“the Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion”，即《审计师针对财务报表审计发表无保留意见的审计报告》，这一准则将取代原有《审计准则第3101号：财务报表审计报告》（AS 3101）的部分内容，从而形成新的AS3101。这一新审计准则包括了对审计师沟通关键审计事项的新要求。早在2015年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）就修订发布了新的国际审计报告准则，同样提出了沟通关键审计事项的要求。这此变化表明，关键审计事项已成为目前政策制订者关注的重点，审计师与投资者之间就关键审计事项的沟通已变得不可或缺。

一、全球范围内对审计报告的修订

审计的服务对象是上市公司的投资者们，审计报告是注册会计师对所审计财务报表发表审计意见的书面报告，是审计师与报表使用者沟通的最主要桥梁，对增强财务信息的可信性起着至关重要的作用。现行审计报告具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点，但几乎并未传递审计师在审计过程中获取和评价的信息，存在着信息含量和决策相关性不高的缺陷，与财务报表使用者的期望存在一定差距。随着经济的发展，公司的经营越来越趋于复杂和全球化，财务报告框架也更多地运用公允价值计量等估计方法，审计师在执行审计程序中经常会使用到复杂的、具有主观性的判断。特别是2008年全球金融危机发生后，国际上对提高审计质量、提升审计报告信息含量的呼声日趋强烈。投资者希望能从代表自身利益的独立第三方——审计师那里获取更多的信息，然而审计报告自从1940年以来基本保持不变，令其无法向投资者传递相关信息，无法减轻投资者与审计师之间，以及投资者与管理层之间的信息不对称。基于这一呼吁，在全球范围内，许多机构与组织开展了改进审计报告的工作，并取得一定成效。

（一）国际审计与鉴证准则理事会（International Auditing and Assurance Standards Board ,IAASB）

早在2015年1月，IAASB就颁布了新的审计报告系列准则，修订内容主要包括：（1）制定《IAS 701_在独立注册会计师报告中沟通关键审计事项》；（2）修订ISA 700、ISA 705706、ISA260、ISA570、ISA720六项准则；（3）因（1）、（2）而对其他数项审计准则作出的符合性修订，对审计报告采用了一项修订，修订的重点就在于要求审计师传递对上市公司审计的“关键审计事项”。关键审计事项被定义为，根据审计师的职业判断，在其对财务报表的审计中具有重大影响的事项。

（二）英国财务报告委员会（financial reporting council, FRC）

2013年6月，FEC修订了其对申请英国公司治理代码（UK corporate governance code）的主体的审计报告要求。2016年4月，FRC实施了最后规则，更新了其2013的审计报告要求，吸收了EU和IAASB的要求。在最后规则中，FRC采取了IAASB对关键审计事项的定义。在关键审计事项定义的运用和其他解释资料中，FRC将其自身及EU要求披露的重大错报的风险定义为关键审计事项。

（三）美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)

从2010年开始，PCAOB就开始了有关审计报告标准的修订项目，向投资人、财务报表准备者和审计师等不同利益相关者进行调查咨询。2013年8月，在经过了调查与意见收集之后，委员会提议了一项新的审计标准，这一标准包括了对审计师沟通关键审计事项的新要求，以及审计报告的改进。2016年5月，委员会对2013年提议的某些方面进行了修订，从而提出了一份有关审计报告标准的新提议。这份新提议修订了关键审计事项的来源、定义和沟通要求。2017年6月，委员会发布了有关审计报告的最终标准。

（四）我国

在我国，随着资本市场的改革与发展，政府部门、监管机构和投资者希望审计报告具有更高的信息含量和决策相关性，以降低资本市场的不确定性和信息不对称带来的风险。2015年初IAASB完成了对审计报告的修订之后，中国注册会计师协会借鉴国际审计报告改革的成果，结合我国实际情况，启动了审计报告准则的改革修订工作。经过近两年的研究、起草、论证和广泛征求意见，2016年12月，中国注册会计师协会审计准则委员会审议通过了新审计报告准则，并由财政部批准发布。

（五）改进的方向

从上述改进可以看出，所有改进均导致审计报告超越了传统的无保留/保留意见模式，而传递与审计相关的特定事项的信息，即需要报告关键审计事项。尽管定义这些事项的程序不同，但认定这些事项的标准具有共同性。

我国的准则与I A A S B以及PCAOB的标准最为接近，三者均是要求审计师传递“关键审计事项”的信息。FRC以重要错误呈述的风险为起始点，决定应该沟通的事项的程序也与上述三项的规则不同。然而，虽然表面上看似不同，但FRC却申明这一风险与IAABB标准下的关键审计事项总体上而言是相等的。而在PCAOB于2017年所发布的最后规则中，审计师对重大错报风险的评估则是影响审计师决定关键性审计事项的因素之一。

由此可见，全球范围内对审计报告的改进均朝着同一方向，即改进审计报告模式、增加审计报告要素、丰富审计报告内容。审计报告应该传递更多与审计相关的信息，提供给财务报表的使用者和公司的投资者。伴随着公司经济业务的复杂性与日俱增，审计人员在审计过程中所做出的判断越来越重要，投资者需要通过审计人员对审计事项的判断，进一步获取与公司经营业绩以及财务状况相关的信息，审计报告需要更具有信息含量和相关性，从而缓解投资者与审计师之间的信息不对称，进而缓解投资者与管理层之间的信息不对称。

二、我国新审计报告准则与PCABO准则的对比

（一）关键审计事项的定义

在我国的审计准则中，关键审计事项被定义为“注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通的事项中选取。”

在PCAOB的准则中，对关键审计事项的定义是：“关键审计事项来源于财务报表审计过程中与审计委员会沟通或被要求与审计委员会沟通的事项，这些事项当中有些与对财务报表非常重要的会计账目或披露相关，且这些事项特别具有挑战性、涉及主观或复杂审计判断。”

可以看出，我国的准则与PCAOB的准则中对关键审计事项的定义，均采用了原则导向的框架，将其定义为审计师在与公司的相关人员沟通的事项中所选取的，而且涉及审计师自身的职业判断。但分析其定义，仍存在以下区别：

1.沟通的对象

我国审计准则的定义中，关键审计事项是从与“治理层”沟通的事项中选取，根据我国《审计准则1151号——与治理层的沟通》，治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。而PCAOB的准则中明确规定是在与“审计委员会”的沟通事项中进行选取。这也就意味着在我国，审计师在执行审计时除了与审计委员会沟通之外，还会与其他治理层进行沟通，包括董事会及其下属的其他委员会。同时，如果该事项与审计相关，那么审计师与治理层沟通的事项可能会超过仅仅与审计委员会沟通的事项，因为审计委员会可能对某一事项并非特别清楚或特别了解。因此在我国，关键审计事项的选取范围可能会大于PCAOB所规定的范围。这一规定可能与我国上市公司治理结构仍在完善之中，审计委员会的功能未能有效发挥有关。

2.与对财务报表重要的账户或披露相关的事项

PCAOB在其标准中提及，关键审计事项“与对财务报表重要的账户或披露相关”，因为沟通的目的是使审计报表对投资者更有用和更具信息性，因此并非所有与审计委员会沟通或被要求沟通的事项均是关键审计事项，上述事项中必须是与对财务报表重要账户或披露相关的事项，才能成为关键审计事项。限制关键审计事项的来源将使审计师强调那些对财务报表使用者而言最重要的事项，使得审计报告不会出现信息过量从而淹没重要的信息。

而在我国的准则中，并未要求关键审计事项需要“与对财务报表非常重要的会计账目或披露相关”，而只是表述为“对本期财务报表审计最为重要的事项”。而如何确认这些最为重要的事项，准则要求考虑以下三点：“1.评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险；2.与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断；3.本期重大交易或事项对审计的影响”。上述要求均未涉及关键审计事项需与“对财务报表非常重要的会计账目或披露相关”。那么，我国的关键审计事项的范围可能会超过PCAOB规定的范围。例如治理层（或者审计委员会）可能认为存在一项潜在的或有损失，但这项或有损失的不确定性很大，未被记录在财务报表上，或未在财务报告框架之下进行披露，因此它就不与财务报表的账户或披露相关。这种情况下，既使它与具有挑战性的审计判断相关，按照PCAOB的规定，它也不属于关键审计事项，但在我国的审计准则之下，它则属于关键审计事项。我国的这一规定更体现了谨慎性的原则，同时也符合表外事项越来越重要的发展趋势，但同时也可能造成信息超量。

我国的准则与P C A O B准则所规定的影响因素，均表明决定关键审计事项应该基于特定的审计环境而进行，目的在于提供与审计相关的特定信息而非只是对一般性风险的讨论。影响因素为审计师用来评估某一事项是否是重要的、关键的提供了一个原则导向的框架。审计师对某一事项是否是关键审计事项的决定可能基于一个或多个因素。

3.审计师职业判断

PCAOB的准则中规定，关键审计事项是与“特别具有挑战性、涉及主观或复杂审计判断”相关的，而在我国的审计准则中，只是指明“根据职业判断”。二者均规定关键审计事项与审计师的职业判断相关，这使得审计师的专业性和判断得以体现，直接回应了投资者对来源于审计师观点的信息的需求。然而PCAOB的规定更为具体，指明这些判断是“具有挑战性、涉及主观或复杂的”， 这同样使得我国的关键审计事项的来源范围将大于PCAOB规定的范围。

总体而言，我国与PCAOB准则中对于关键审计事项的定义均采取了原则导向，最终标准并没有特指任何总是可能构成关键审计事项的项目。然而，从定义来看，我国审计准则下的关键审计事项范围将会大于PCAOB准则下规定的范围，我国审计准则对关键审计事项的定义更为宽泛。

（二）确定关键审计事项的影响因素

PCAOB的准则与我国的准则均指出了在确定关键审计事项时，应该考虑的因素。我国准则规定了3个因素，在上文中已经指出。PCAOB的准则中规定了6项影响因素，分别是“（1）审计师对重大错报的风险评估；（2）在财务报表中需要管理层作出重要判断或估计的领域中，审计师判断与这些领域相关的程度；（3）重大非正常交易的性质和时间性，以及与这些交易相关的审计师努力和判断的程度；（4）审计师在处理审计事项时运用审计程序或在评价这些程序的结果时审计师主观性的程度；（5）在处理审计事项时所需要的审计努力的性质和程度，包括所需的特殊技能的程度或与事项相关的除审计团队之外的咨询的性质；（6）与事项相关的审计证据的性质。”

我国的准则与PCAOB准则所规定的影响因素，均表明决定关键审计事项应该基于特定的审计环境而进行，目的在于提供与审计相关的特定信息而非只是对一般性风险的讨论。影响因素为审计师用来评估某一事项是否是重要的、关键的提供了一个原则导向的框架。审计师对某一事项是否是关键审计事项的决定可能基于一个或多个因素。

不同之处在于，除了前两项影响因素基本相同之外，PCAOB的后四项因素与审计师自身相关，偏重审计师对重大事项、重大估计等的判断、努力，而我国准则规定的影响因素更偏重于事项本身，以及与治理层的沟通。这一区别在一定程度上是基于对关键审计事项的定义不同而导致的。上文已经提到，PCAOB对关键审计事项的定义强调了与审计师“特别具有挑战性、涉及主观或复杂审计判断”相关，因此在影响因素中重点强调了审计师自身的判断，而我国审计准则只是指出与“职业判断”相关，因此在影响因素上更加强调事项本身的情况。

三、评价与期望

（一）对我国与PCAOB审计报告准则的评价

无论是PCAOB还是我国对审计报告的修订，其宗旨均是通过提高已执行审计工作的透明度来增加审计报告的沟通价值，为信息使用者评价审计质量、了解上市公司提供更多信息。关键审计事项是针对被审计单位的个性化内容，从中可以看出审计师确定的对本期审计最为重要的事项，帮助信息使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及的管理层判断的领域，还能够为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础。同时，从所披露的关键审计事项的应对措施是否合理，可以折射出审计质量以及审计过程的透明度，有利于改善对审计质量的印象。改进后的审计报告成为审计工作的窗口，也为选聘会计师事务所提供部分依据。另一方面，预期到这些事项需在审计报告中披露并经受信息使用者的检验，审计师和被审计单位会更重视这些事项的审计工作及在财务报表中的列报或披露，从而保进审计质量和财务报表质量的提高。

对比我国与PCAOB的审计报告准则，我国对关键审计事项的定义较为宽泛，笔者认为这些细节上的区别来源于以下原因：

1.审计师

关键审计事项的确定和披露需要审计师充分运用职业判断进行高度专业分析，反复斟酌，慎重考虑。审计报告的个性化、复杂化需要经验更丰富、职业判断水平更高的高级审计专业人才，而这样的审计人才在我国目前仍然缺乏。根据统计，截至2017年3月31日，中注协注册会计师（执业会员）102909人，团体会员（会计师事务所及其分所）8461家。而截至t2017年3月，我国境内上市公司共3185家，这使得我国注册会计师处于极大工作量的挑战之下。同时，虽然近年来我国开展了包括会计领军人才培养等一系列提高注册会计师执业水平的工作，但我国注册会计师的整体素质仍有待提升。在此情况下，我国审计报告准则中如果明确提出关键审计事项与“特别具有挑战性、涉及主观或复杂审计判断”相关，那么可能会出现较多的事项对于审计师来说者是具有挑战性、涉及主观或复杂的，从而导致所沟通的关键审计事项出现过量的情形，不能将最有效的信息传递给投资者。我国审计准则的定义更有利于现有状态下审计师选择最为重要的事项。

2.审计师与管理层、治理层的责任与角色

首先，管理层负责财务报表的编制和列报，审计师的责任仅仅是进行独立鉴证。因此，我国审计报告准则明确提出关键审计事项是注册会计师认为对“本期财务报表审计最为重要的事项”，直接指明关键审计事项是对审计最为重要的事项，非常明确地界定了审计师的责任。在PCAOB的规定中，关键审计事项是审计师与审计委员会沟通的事项中“与对财务报表非常重要的会计账目或披露相关”的事项。这样的表述容易使普通信息使用者误解为关键审计事项与财务报表的编制或披露相关，而这是管理层的责任。我国目前资本市场仍以中小投资者为主，其中任何与披露相关的信息仍需照顾中小投资者的理解与分析能力，清晰的表述才不会导致中小投资者的误解。其次，在美国，审计委员会对财务报告的过程负有绝对的监督职责，而且其有效性得到认可。而在我国，审计委员会设立时间较短，且其有效性也一直受到质疑（陈汉文，2014）。更有学者直接指出审计委员会没有起到支持审计人员提升审计质量的作用（孙岩，2008），审计委员会与审计师之间的沟通方式单一、沟通内容程序化缺少实质性内容（吴溪，2011）。在此环境下，如果将审计师与治理层的沟通限定在审计委员会的范围之内，那么将极大削弱审计师与公司相关人员的沟通，从而有损审计质量，更不利于确认关键审计事项。

（二）对未来审计报告发展的期望

可以预见，未来审计报告的发展，一定是朝着提高已执行审计工作的透明度，增加审计报告的沟通价值，为信息使用者提供更多相关、有效信息这一方向发展，以帮助投资者了解审计师根据职业判断认为对财务报表审计最为重要的事项，帮助他们了解被审计单位，以及了解财务报表中所涉及的管理层判断的领域。总而言之，审计报告将成为越来越丰富的信息载体，为使用者服务。在我国朝着这一目标前进以及在实现审计报告的国际趋同之时，仍需考虑以下问题：

1.平衡信息使用者与审计师之间的利益

新的审计报告是为了满足信息使用者的需求应运而生，信息使用者必然对此充满期待。然而，新审计报告中的个性化信息大多涉及复杂的专业问题，中小投资者在理解上会有难度，从而降低了审计报告的可理解性。同时，虽然我国的审计报告准则对管理层、治理层以及审计师的职责区分较为明确，但中小投资者仍可能误解这三者之间角色和责任，在一定程度上虚增审计师的责任，从而使审计师面临更高的诉讼风险。在我国资本市场仍以中小投资者为主，信息解读能力较弱，注册会计师行业发展与国外发达市场仍有一定距离，缺乏高级审计专业人才，行业保险制度和诉讼制度还没有健全、完善的环境下，我国审计准则的制定者需要充分考虑如何平衡信息使用者和审计师之间的利益。

2.有效衡量审计报告效果

无论是PCAOB还是IAASB对审计报告的改革，都是建立在信息使用者需求问卷调查和推理基础上的产物，以信息的充分披露为主要导向，报告中增加的披露内容是否为使用者真正重视和需要的信息，是否能增加审计报告的沟通价值，达到准则预期的目标，要看后续的实施效果。我国在推出新的准则之前，虽然也进行了意见征求，但中小投资者可能并未对此充分表述意见，在以中小投资者为主的市场中，信息量的增多是否会带来“披露超载陷阱”，导致信息使用者无法正确解读新增信息，进而损害判断决策质量，是新准则实施之后所需要关注的问题。因此，准则制订者需要正确评估准则的实施效果，衡量审计报告的效用，如果一旦发现实施效果不佳，则需要进一步反馈、修正，在动态调整中达到准则的最佳经济后果。

按照准则规定，对于A+H股公司供内地使用的审计报告，应于2017年1月1日起执行；对于股票在沪深交易所交易的上市公司，首次公开发行股票的申请企业（IPO公司），其财务报表审计业务，应于2018年1月1日起执行。在2017年披露的A+H股的2016年度报告中，已经能看到关键审计事项的身影。随着明年起准则的全面实施，关键审计事项对信息披露的影响也将不断加强。管理层应在2017年针对A+H股公司的披露情况进行反馈总结，信息使用者也应学习运用相关披露信息对上市公司进行更有效的分析，共同促进我国资本市场的有效发展。

1.阚京华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告模式变革特征及启示.南京审计大学学报.2017（2）

2.唐建华.国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析.审计研究.2015（1）

3.杨明增、张铭群. 后金融危机时代风险导向审计报告模式的重构研究.经济与管理评论.2013（2）