孙昊

摘 要 随着审计准则的完善以及相关法律法规的出台，我国审计行业不断发展与完善。本文以2015—2017年沪深市场上被出具非标准审计意见报告的上市公司为例，通过调查统计，得出出具非标准审计意见的原因并提出相关建议。

关键词 非标准审计意见 会计师事务所 未决诉讼 偿债能力

一、引言

审计意见是指注册会计师在获取充分、适当审计证据后，对被审计单位作出的评价。它包括非标准意见和标准无保留意见，前者又包括否定意见、无法表示意见、保留意见和带强调事项段的无保留意见。注册会计师所发表的审计意见类型代表企业当前的状况，向股东以及其他利益相关者传递了诸多信息。因此，了解出具不同类型审计意见的原因可以使上市公司有针对性地解决问题，从而提升自身价值。

二、2015—2017年出具非标准审计意见的类型变化及分析

从表1、图1可以发现，被出具非标准审计意见报告的上市公司数量在逐年上升。下面根据非标准审计意见类型进行详细分析。

（一）否定意见

在2015—2017年期间没有一家上市公司被出具否定意见审计报告。之所以没有出现否定意见，主要是因为一旦注册会计师选择出具否定意见，会使双方利益受到损害，事务所会因此无法获得相应的收益，而企业的管理层也会受到股东的责罚。因此，除非企业的财务状况十分严峻，否则注册会计师不会选择出具否定意见审计报告。

（二）无法表示意见

在2015—2017年期间，无论是绝对数还是相对数，被出具无法表示意见审计报告的企业都在逐年上涨，在2017年达到17家，主要包括乐视网、*ST烯碳、*ST信通等企业。以2017年为例，观察这些企业的特征，有9家企業为ST企业，8家为非ST企业，其中有1家（*ST海润）在2016年就已经被出具无法表示意见审计报告。再细看这些企业的特征发现，其中有4家存在未决诉讼，12家净利润为负，大部分企业都存在注册会计师无法获得与计提资产减值准备、往来资金款、商誉减值等相关的充分、适当的审计证据或者审计范围受限等现象。同时，持续经营存在重大不确定性也是无法表示意见的一个特征，部分企业也存在此现象。另外，只有一家企业是由四大会计师事务所审计的，有7家是由内资八大审计的。

（三）保留意见

2015—2017年，保留意见占非标准审计意见的比例在不断上升，在某种程度上体现出注册会计师的独立性在不断增强，审计市场也愈发公平公正。2017年有36家被出具此类型审计意见，其中有5家企业存在未决诉讼，3家企业被证监会立案调查。此外，有多家企业因为审计范围受限，使得注册会计师无法获得充分、适当的审计证据，同时多家企业也存在除持续经营外的其他事项存在重大不确定性的情形。另外，有17家是由内资八大审计的，没有一家是由四大审计的。

（四）带强调事项段的无保留意见

在2015—2017年非标准审计意见中，带强调事项段的无保留意见占比最高，但近3年呈现下降趋势，原因是在新的审计准则出台后，各家事务所出具无法表示意见和保留意见的数量在增加，他们为了降低自身审计风险，而减少出具带强调事项段的无保留意见。尽管如此，在2017年仍有71家企业被出具此类型意见，其中有25家连续3年被出具此类型报告，有25家企业为*ST企业，有16家存在未决诉讼或被证监会立案调查。

三、出具非标准审计意见的主要因素

（一）上市公司自身的财务状况

从上述分析可以发现，被出具非标准审计意见的企业自身财务状况都存在一定的问题。财务问题主要包括：一是长期处于亏损状态，净资产为负，所有者权益无法实现；二是持续经营存在重大的不确定性；三是存在较多的负债且偿债能力相当差，更严重者会出现资不抵债的情况。一般而言，财务状况越严重，被出具的报告类型也就越严重。而财务状况严重的企业更有动机粉饰报表、操纵利润，进而导致注会出具非标准意见的概率更大。

（二）上市公司存在未决诉讼

未决诉讼是企业的不确定事项之一，它的结果在一定程度上会对企业经营产生影响，同时也会增加审计风险。随着新的审计准则以及相关法律法规的出台，如果出现审计失败的情形，那么注册会计师要承担更大的责任、在这种情况下，注册会计师往往更倾向于出具非标准审计意见报告。因此，当企业存在未决诉讼时，注册会计师会选择出具非标准审计意见报告。

（三）会计师事务所的规模

纵观2015—2017年的数据，四大出具非标准审计意见很少。一般而言，事务所规模越大，其审计流程、质量控制就越严格，注册会计师也更专业，这致使一些存在问题的企业不敢选择规模较大的事务所，他们会选择规模相对较小的事务所。

四、提出建议

第一，上市公司应提高自身财务能力和偿债能力，提高抵御风险的能力，扭转利润为负的情况，从根本上摆脱财务困境；同时，保持较好的持续经营能力，降低资产负债率。

第二，上市公司应加强对诉讼事项的关注，做好相关防范工作和应对措施。对注册会计师而言，在审计上市公司时，应注意公司未决诉讼事项，特别是与经济相关的未决诉讼，衡量审计风险，出具恰当的审计意见报告。

第三，事务所应该提升注册会计师的专业水平和职业道德水平。事务所可以定期进行人员培训，使他们能够更好地适应当前审计行业的发展并满足审计工作的需求。同时，加强职业道德建设，使注册会计师不受利益影响，保持客观公正，从而发表恰当的审计意见，提升审计报告质量。

（作者单位为南京晓庄学院商学院）

参考文献

[1] 范丹阳.我国上市公司非标准审计意见研究——基于A股上市公司审计报告数据分析[D].首都经济贸易大学，2015.

[2] 姜涛，尚鼎.未决诉讼对审计意见类型影响的实证研究[J].中国注册会计师，2017（12）：48-53.

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[4] 关注审计意见读懂上市公司[J].山东国资，2018（07）：98.