(1.华东政法大学 政治学与公共管理学院， 上海 201620； 2.安徽师范大学 法学院, 安徽 芜湖 241002)

行政审计和行政监察作为行政监督的主要类型，在国家治理体系中扮演着重要角色。二者的有效实施，有利于更好地监督政府工作人员的行为、规范行政权运行和确保政府治理现代化目标的实现。我国现有的国家审计体制自20世纪80年代初建立以来，在国家治理中发挥了重要作用。伴随国家行政监察体制的改革，监察权已经从行政权的重要组成部分变成专司监察职能、与行政权并行的权力类型，国家治理体系发生了深刻变革。审计权与监察权之间存在较为紧密的内在关联，国家监察体制的重大变革，催生了国家审计体制改革的外部需求。同时，我国现有的行政型审计体制在审计机关的独立性、审计对象的全面性和审计结果运用的不确定性等方面存在的问题，构成了国家审计体制改革的内生动力。结合现有国家审计体制存在的问题，从监察机关和审计机关二者关系的视角来分析现行国家审计体制改革的模式，探讨现有国家审计体制改革的优化路径，有利于提高国家审计监督的权威和效率，推动国家治理水平和能力的提升。

一、审计机关与监察机关的关系

在国家监督体系中，“监察和审计是国家公权力监督体系中最重要的两个领域，是专门监督机关对国家公权力监督的两种最主要的形式”[1]。审计机关和监察机关二者间存在密切的内在关联。从权力属性来说，二者同属于监督权的范畴。在国家监察体制改革之前，审计权和监察权都属于行政权系列，是行政监督权。从机构性质来说，审计机关和监察机关同属于行政机关。在监督性质上，二者对政府机关及其工作人员的监督都属于同体监督。

同时，监察机关和审计机关之间也存在一定的区别。首先，从创设主体来看，审计机关创设主体层级高于同级监察机关。审计机关是依据1982年《宪法》第九十一条和第一百零九条设立的，由国家宪法赋予其监督权；而监察机关则是由行政机关设立的，其权力由同级行政机关赋予。其次，从机构职能来看，审计机关的行政职能要多于行政监察机关。审计机关的职能主要是依法独立对各级政府及其部门的财政收支情况、领导干部的经济责任、自然资源资产等情况进行审计，出具相应的审计报告等。而监察机关的职能主要是肃腐反贪，清廉吏治。最后，从监督范围来看，审计机关的监督对象要广于同级监察机关。审计机关的监督对象不仅包括各级政府及其相关部门，还包括国有金融机构和企事业单位，同时还承担对领导干部的经济责任进行审计的职责。而监察机关的监督对象主要是本级行政机关及其工作人员。

从对审计机关和监察机关在创设主体、职能大小和监督范围等方面的比较中可以看出，行政审计的任务要大于和难于监察机关。在国家监察体制发生重大变革之后，在监察监督从同体监督变成异体监督后，国家审计体制改革的压力也随之凸显，改革的呼声日渐高涨。

二、现行国家审计体制在运行中存在的问题

保障国家审计的独立性、全面性和有效性，“这是宪法和审计法等法律规定的，也是国家治理现代化的客观需要”[2]。国家审计体制自20世纪80年代初建立以来，在监督政府预算编制和执行、提高财政资金使用效益和强化领导干部经济责任约束等方面发挥了重要作用。在我国，“现实政治体制的关系以及所信奉的管制哲学的作用，使我们更加倾向于使审计权和行政权结合在一起”[3]，行政型审计体制具有较强的刚性。行政型审计体制在运行过程中，也存在部分与现代国家治理不相适应的环节和问题，主要表现在审计机关的独立性不足、审计监督的对象较为有限、审计问责落实难和审计结果运用机制不完善等方面。

1.审计机关的独立性不足。保持审计机关必要的独立性是国家审计监督的基本要求，也是保障行政监督效力的根本前提。1977年由最高审计机关国际组织代表大会通过的《利马宣言》明确了最高审计机关必须独立于被审计单位之外，且不受外来影响，才能客观有效地完成工作任务。[4]在我国，审计机关的独立性得到了宪法的确认。但是由于我国国家审计机关隶属于政府，形成了自我监督、“自我手术”的局面，[5]国家审计实质上是政府的“内部审计”[6]，审计机关独立行使审计监督权的前提是要接受同级政府行政首长的领导。虽然省级政府及其以下的审计机关接受行政首长和上级审计机关双重领导，但地方行政首长对本级审计机关的审计监督的影响力依然很大。因此，我国行政性审计体制与审计机关依法独立行使审计监督权之间存在一定的不协调，审计机关的独立性难以得到有效保障。

2.审计监督的对象较为有限。国家治理现代化目标的实现需要充分发挥审计监督的作用。“从国家审计在国家治理体系中的定位看，国家审计是宪法和法律确立的一项基础性制度安排，是权力制衡机制的重要方面”[2]，将应该接受审计的机关、团体和个人都纳入审计监督范围，实现审计对象全覆盖，是规范和制约公权力运行、实现国家治理现代化的根本要求。2015年12月出台的《关于实行审计全覆盖的实施意见》明确了对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖的目标，要求做到应审尽审。依据宪法和法律等相关规定，在公共资金使用情况的审计中，审计机关对党的机关、人大机关和政协机关等的审计存在法律授权和体制上的矛盾，难以做到审计全覆盖。

3.审计问责落实难，审计结果运用机制不完善。公权力存在预算膨胀的天然倾向。国家审计的目的就是通过对公共资金、国有资产和国有资源等使用、管理过程的严格审计，发现公共资金、国有资产和资源使用和管理过程中存在的问题，并通过严格追究有关部门和人员的责任来有效遏制公共部门预算不断增加的趋势，切实提高公共资金、国有资产和资源的使用效益。因此，依据审计结果进行有效问责、完善审计结果运用机制非常关键。行政型审计体制在审计有关部门和个人过程中，对于发现的问题仅仅拥有向有关主管机关提出处理处罚的建议的权限，审计发现的违纪违法问题线索往往难以有效传递到纪检监察机关，审计结果及整改情况对干部的考核、任免、奖惩影响有限，审计问责落实较难，甚至出现屡审屡犯的现象。

三、现有国家审计体制改革的三种模式

我国现有的审计体制是伴随1982年《宪法》的相关规定而建立起来的。我国的审计管理体制建立后，在规范各级政府财政预算和预算执行、充分发挥财政资金效益和监督政府领导干部行为等方面发挥了重大作用。但是，随着行政管理体制改革的深入和政府财政预算监督重要性的日益凸显，现有的审计管理体制与现实的需求之间存在一定的差距，特别是在国家监察体制实行重大变革之后，我国行政审计体制改革的需求日益迫切。党的十九大报告指出，要改革审计管理体制。从审计机关与监察机关之间的关系视角来看，现有审计体制改革的模式主要有以下三种：实行审监合一，组建国家审计监察委员会；推动审监分立，组建国家审计委员会；将国家审计机关部分职责划归同级人大机关和国家监察委员会，建立混合型审计体制。

1.实行审监合一，组建国家审计监察委员会。我国是社会主义国家，由人民选举产生的人民代表大会是国家的权力机关，政府的行政权和法院、检察院的司法权来源于同级人大机关的赋予。伴随政府职能的不断扩大，行政权的扩张成为常态，如何在行政权日益强大的同时来有效规范行政权运行，确保政府行政行为的合法性成为权力监督的重要任务。为此，我国在发挥政党监督、人大监督和司法监督的同时，设计了行政审计和行政监察制度。从设立时间看，行政监察机关要早于行政审计机关。在新中国成立初期，我国就设立了监察机关，先后经历了人民监察委员会和监察部等名称的变迁。1982年宪法对国家审计机关的设立和职权进行了明确，确立了行政型的审计体制。从此，行政审计和行政监察共同构成了我国对行政权进行监督的重要形式。行政审计和行政监察双重监督体制的建立，在健全政府财政预算、规范财政资金使用和预防领导干部、政府工作人员职务犯罪等方面起到了重大作用。

从行政监督机关的权力性质来划分，行政监督体制可分立法型、行政型、司法型和独立型四种行政监督体制。我国的审计体制和监察体制在设立时，采取的都是行政型监督体制。行政型监督体制属于同体监督，宪法和相关法律虽明确了监督机关的独立性，但监督机关的独立性如何确保，监督机关就监督过程中发现的问题如何对有关部门和工作人员进行问责，针对问责的结果如何进行有效整改和落实是同体监督时要面对的难题。这种监督体制成效的发挥，往往与政府行政首长是否重视行政监督、审计机关和监察机关部门领导的监督意志等存在很大关联，监督效果存在诸多不确定性，并且监督绩效的可持续性也不稳定。在行政监督的实际运行过程中，由于运作机制存在的差异，行政审计和行政监察体现出的监督效果存在很大差异。行政监察机关在实际运作过程中，与同级党委的纪检机关合署办公，行政监察机关的负责人由同级党的纪委副书记担任，在权力运行的独立性、监督的有效性和监督成效的稳定性等方面要优于行政审计机关。2018年3月，国家监察委员会成立，同中央纪律检查委员会合署办公。国家监察委员会从机关性质上，属于与行政机关、司法机关并立的监察机关。国家监察委员会设立后，原有的行政型监察体制转变为独立型监察体制，“外延上，在整合反腐败资源力量、实现反腐败力量‘一体化’的同时，扩大监察对象范围，实现监察对象的‘全覆盖’；内涵上，实现反腐败资源的功能再造、机制再造与协同推进，建立集中、统一、权威、高效的监察体系”[7]。

在国家监察委员会成立后，对于审计机关的地位问题便成为研究和讨论的热点，很多学者认为“审计和监察都是腐败治理下的子系统，二者的共性均是运用权力制约与监督权力”[8]。同时，如果“腐败治理中加入审计的职能和权限，可以增加腐败被发现的机会”[9]。因此，很多人倾向于将审计机关从行政机关内部独立出来，与监察机关合并，组建国家审计监察委员会，实行审监合一的体制。

将审计机关与新组建的国家监察机关合并，可以确保审计监督的独立性、增强审计监督的效力。但由于审计机关与监察机关之间在机构设置、职能定位和监督范围上存在一定的差异，如果将审计机关与监察机关合并，虽可以强化对领导干部经济责任履行情况的监督，有效预防领导干部的职务犯罪问题，但是审计机关承担的财政监督等提高财政资金使用效益的职能将会被弱化。并且，“审计如果脱离于财政监督和立法监督而成为一个反贪机构，那就既背离了现行宪法第九十一条对中国审计制度的基本规定，也有失审计立足之本，如此的话，国家审计也就名存实亡。反而，只有建立和维护强盛的独立的国家审计制度，才可能会形成遏制腐败和治理官吏有效的制度环境”[10]。

2.推动审监分立，组建国家审计委员会。2015年12月9日由中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》，确立了审计全覆盖的框架，这是对国家审计全面性原则的有效回应。国家审计的全面性，就是要坚持应审必审，树立审计全覆盖的思维。国家审计的全面性落实在审计监督对象上，就是要“把所有公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况都纳入审计监督范围”[2]，党和国家机关中“凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人，都要自觉依法接受审计、配合审计”[2]。具体到各监督对象来看，党和国家机构中涉及管理、分配和使用公共资金、国有资产和国有资源的部门和单位，不仅只有行政机关，党的各级组织、各级人大机关、政协机关、司法机关、各民主党派机关、国有企业、人民团体和部分社会组织等都应该属于国家审计监督的对象范畴。

由于我国现行的审计体制属于行政型审计，行政审计属于行政机关内部的监督机构，其监督对象是国务院和各级地方政府及其部门，国有财政金融机构和企事业单位。因此，我国行政审计属于行政机关的同体监督，不仅存在监督的独立性问题，也面临审计监督的监督对象较为有限的问题，与党中央和国务院提出的行政审计“全覆盖”的要求相距甚远。这与国家监察体制改革之前的行政监察机关存在的困境是一致的，由于各级政府设立的行政监察机关属于行政监督范围，其监督对象只能是履行行政权的行政机关工作人员，而对各级党组织、人大、政协、司法机关、人民团体和社会组织等工作人员无权进行监督。国家监察委员会的成立，将原属于检察机关的反贪污贿赂、失职渎职和预防职务犯罪等反腐败职责整合进监察机关，实现了监察对象的“全覆盖”，解决了行政监察时期面临的国家监察的全面性不足的困境。国家监察体制改革也给行政审计体制改革提供了有益的参考和借鉴，可以将分散在不同性质的机关和不同部门的国家审计职权进行整合，组建独立的国家审计委员会，从而在现有权力体制的基础上形成一府两院两委(国家监察委员会和国家审计委员会)的体制。具体来说，可以在现有审计署职责的基础上，再增加对党的机关的审计监督职责，以此为基础组建国家审计委员会，作为与政府、司法机关和监察机关并立的国家审计机关，对同级人大负责，向同级人大机关报告工作。

国家审计委员会的成立，一方面有助于将分散在不同机关和不同部门的审计职责进行整合，另一方面有助于实现国家审计“全覆盖”的目标，符合国家审计全面性的要求。但是，由于现有的国家行政审计机关是依据1982年《宪法》相关条款成立的，国家审计署是受国务院总理领导的国务院组成部门，地方各级审计机关接受地方各级人民政府和上级审计机关的领导。如果要将国家审计署从行政机关独立出来组建国家审计委员会的话，将涉及对宪法的相关条款进行重大修改，并增设国家审计委员会一章。考虑到宪法的权威性和修改宪法程序的复杂性，可以将2018年3月党和国家机构改革时新设立的中央审计委员会的设置进行实体化，将其从议事协调机构转变为一个实体机构，与国家审计署合署办公，由中央审计委员会代行日后成立的国家审计委员会职权，然后等宪法相关条款修改成功后组建国家审计委员会，以此来解决国家审计的独立性不足和审计未做到全覆盖的问题。

3.将国家审计机关部分职责划归同级人大机关和国家监察委员会，推动行政型国家审计体制变革为立法型、行政型和独立型兼顾的混合型国家审计体制。国家监察机关改革后，审监合一和审监分立成为国家审计体制改革的两种主要思路。在审监合一思路中，又可以进一步细分为审监完全合一和审监部分合一两个路径。本文前面提到的推动审计和监察合并，组建国家审计监察委员会就属于完全合并的思路，而将国家审计机关的部分职权划归国家监察委员会的做法则属于审监部分合一路径，这也构成了国家审计体制改革的第三种模式，即立法型和独立型兼顾的混合型国家审计体制。

混合型国家审计体制的构建需要从以下三个方面来加以推进：首先，将国家审计机关承担的对领导干部经济责任审计职责划归国家监察委员会。国家监察委员会建立后，国家监察机关与国家审计机关职权之间仍存在一定的交叉。预防国家工作人员职务犯罪等是国家监察机关的重要职能，而国家审计机关在对领导干部的经济责任进行审计的过程中是最容易发现职务犯罪等腐败证据和线索的，因此将对领导干部的经济责任审计权限划归国家监察委员会，有助于更好地监控和规范领导干部的行为，更易于及早发现和快速处置领导干部职务犯罪问题。其次，在全国人大增设审计委员会，将国家审计机关拥有的对各级政府、部门、国有金融机构和企事业单位的审计监督的职能划归全国人大，并将全国人大审计委员会的审计监督范围扩大到所有管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门和单位。最后，将提出年度政府预算执行和其他财政收支情况的审计结果报告、起草审计法律法规草案，拟订审计政策，制定审计规章、审计准则和指南并监督执行等职权仍交由现有的行政审计机关来行使。

通过将现有的国家审计机关的职能划分成三部分，分别由国家监察委员会、全国人大审计委员会和国家行政审计机关行使，并扩大全国人大审计委员会的监督对象，从而使我国的行政型国家审计体制转变为立法型、行政型和独立型兼顾的混合型国家审计体制，既有利于解决国家审计的独立性问题，也兼顾了国家审计的全面性。这一改革路径，虽然可以有效解决国家审计的独立性和全面性的问题，但是在一定程度上分散了监督力量，不利于提高国家审计监督的有效性和权威性，也在一定程度上增加了国家审计监督的成本，与党的十九大报告提出的构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系的目标不相适应。

上述三种改革方案虽都具有一定的合理性，但都存在一定的问题。国家监察体制改革实施后，国家审计体制必然也面临改革的压力，所以维持现状是很难适应国家治理体系现代化改革的要求的。国家审计体制改革，不同于其他类型部门的政府机构改革，机构之间的合并和增减都属于行政权框架内的调整，改革带来的振动相对较小，且并未改变各机构权力的行政权属性。但是，审计行政体制改革，牵涉到行政权与同级人大机关、监察机关之间的关系，改革难度较大，综合三种改革模式，来探寻国家审计体制改革的合理路径，实现审计监督的独立性、全面性和有效性，是国家监察体制改革后我们迫切需要解决的问题。

四、关于国家审计体制改革优化路径的思考

党的十九大报告不仅提出了改革国家审计管理体制的要求，也明确了国家审计体制改革的目标，即要“构建党统一指挥、全面覆盖、权威高效的监督体系”，为新时代国家审计体制改革的路径选择指明了方向。国家审计体制改革的路径选择，需要针对现有国家审计体制存在的问题进行分析和思考，也要考虑到审计体制改革过程中在法律层面和体制层面存在的障碍。为了体现国家审计的独立性、全面性和有效性，在国家审计体制改革目标的指导下，通过对现有审计体制存在的问题进行分析，我们将从以下几个方面来探讨如何构建现代国家审计体制：

1.坚持审计和监察分立原则，实现审监彻底分立。在审监合一还是审监分立的原则问题上，我国一直以来坚持的都是审监分立原则，但由于审计机关和监察机关原本同属行政机关性质，二者之间存在一定的职权交叉。在现代国家审计体制改革中，由于审计和监察之间的监督重点不同，审计重点监督单位、监察重点监督个人，因此难以将二者进行合并，组建国家审计监察委员会的路径不现实，所以应该在坚持审监分立的基础上，将国家审计部门拥有的对领导干部的经济责任审计等有关个人监督方面的职责划归国家监察委员会，实现审监彻底分立。

2.坚持党对审计工作的领导，发挥中央审计委员会的重要功能，设立党的各级审计委员会，与政府审计机关合署办公，建立和完善党统一指挥下的全面覆盖和权威高效的国家审计监督体系。中国共产党的领导是中国特色社会主义最本质的特征。坚持党对审计工作的领导，发挥各级党委在国家审计监督中的重要作用，是维护审计监督权威、提高审计监督效率的政治保证。为了加强中共中央对审计工作的领导，构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系，更好地发挥审计在党和国家监督体系中的作用，依据党的十九届三中全会审议通过的《深化党和国家机构改革方案》，中共中央组建了中央审计委员会。作为党中央决策议事协调机构，中央审计委员会的办公室设在国家审计署。中央审计委员会的成立，是党中央关于国家审计体制改革的重大顶层设计。为了更好地推动国家审计的全面覆盖，构建完善的党和国家审计监督体系，可以考虑在县级及以上的党组织中设立审计委员会，实行党的审计委员会和政府的审计机关合署办公。

首先，在党内设立党的审计委员会，负责对党的各级机关及有关部门的审计监督。中国共产党是执政党，党内的监督对维护党的领导权威、巩固党的执政地位非常重要。其中，党内的审计监督是党内监督的重要构成。2016年10月，为坚持党的领导，加强党的建设，全面从严治党，强化党内监督，保持党的先进性和纯洁性，党的十八届六中全会通过了《中国共产党党内监督条例》。该监督条例明确了党内监督的对象和内容，党的领导机关和领导干部特别是主要领导干部被列为重点监督对象。但是在监督手段上，该条例并未对党内的审计监督进行明确规定，可以考虑在党内设立党的审计委员会，专门负责对党的各级机关及有关部门的审计监督。

其次，实现党的审计委员会和政府的审计机关合署办公。我国现有审计监督机关属于行政机关性质，在监督权威上存在一定的不足。在各级党组织设立党的审计委员会以后，可以考虑推动党的审计委员会和同级政府的审计机关合署办公。这一方面可以解决党政机构设置重叠的问题，有利于节约机构编制和办公经费，降低审计监督成本；另一方面又可以提高行政的审计机关的权威，推动审计监督的有效开展，增强国家审计监督的权威和效率。

3.修改宪法和审计法等相关法律法规，组建国家审计委员会，实现审计监督全覆盖。与国家监察体制改革前的党的纪律检查机构与政府监察部门合署办公一样，党内审计监督机关和政府审计监督机关的合署办公，有利于提高国家审计监督的权威和效率，但也存在一定的监督盲区。对此，可以参照国家监察体制改革的成功经验，组建独立于政府机关之外、与党的审计机构合署办公的国家审计委员会，以实现对所有党和国家机构、人民团体、社会组织和国有企事业单位审计监督的全覆盖目标。国家审计委员会组建后，我国的权力运行架构将由同级人大机关领导下的一府两院一委架构转变为一府两院两委的架构，实现了国家审计机关真正意义上的独立。

4.完善审计结果运用机制，增强审计监督的权威。审计监督是规范和约束权力运行的重要机制和手段，为了更好地发挥审计监督的功效，在推动和完善国家审计体制改革的同时，还需要研究审计结果如何有效落实的问题。对此，需要不断完善审计结果的运用机制，将审计结果及整改情况作为考核、任免、奖惩领导干部的重要依据，[11]切实增强审计监督的权威。

五、结论

中央审计委员会的成立是国家审计监督体制改革中的重要节点。国家审计监督的有效开展、党内审计机构的设立、政府审计机构权威的提高等还需要在中央审计委员会的统一领导和有效协调下进行。由于党内审计机构的设立涉及党章、党内监督条例等党内法规的修改，国家审计委员会的组建需要修改宪法、审计法等相关法律条款，因此，党政审计机关合署办公和国家审计委员会的最终组建还将需要很长的时间，且可能面临很大的阻力，国家审计体制改革的目标不可能一蹴而就。对此，在现行国家审计体制向国家审计委员会过渡期内，可由中央审计委员会代行国家审计委员会的职责，在保持中央审计委员会作为议事协调机构的性质不变的前提下，增加中央审计委员会常设机构的数量，以实现整合审计监督力量，增强审计监督效能，消灭审计监督盲区的目的，为独立的国家审计委员会的组建奠定坚实的基础。