徐克勤 吴道珍

一、信息化共享经济时代会计职业的挑战与机遇

在信息化共享经济时代,会计的职业危机扑面而来,原来作为“数豆者”的会计职业面临的挑战。一是传统的以记账算账为主的财务工作,随着人工智能的广泛应用,很大一部分将被信息系统所取代,特别当财务共享服务中心极大地提升了基础会计工作的效率,剩下的会计人员,要么转型、要么失业。二是投资者、债权人对财务会计信息的需求也不仅仅满足于对过去信息的需求,财务报告目标更侧重于满足投资者、债权人等对组织(含企业及行政事业单位等)未来收益的预期以及评估组织预计未来净现金流入的需求,要求财务报告向财务资本提供者提供有关组织的战略、治理、绩效及前景,阐明在其外部环境背景下,组织如何在短、中、长期中创造价值,即提供整合性报告,而商业模式将成为财务报告的核心。迅猛发展的形势迫使会计人不得不思索:一是只有做智能化的规划、决策、控制、评价等工作,即做那些人工智能无法完成的事情才不会被机器所取代;二是要深入了解并参与企业战略、治理、绩效等创造价值过程,才能充分体现会计价值,才能懂得编报整合性报告,履行会计岗位职责。这是信息化迫使会计转型的内外部压力。

而同时,在经济低迷的新常态下,经济发展对会计转型的内外在需求:一是企业为求自救,顺应改革,需要“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”,提升自身价值创造能力与改善管理效率,这需要借助一系列管理工具来使改革更加科学稳妥;二是在工业4.0智能制造模式下的个性化、小批量订制,要求会计提供明确的定价决策和细致的成本核算;还有网络化协作需要企业更关注协同效应分析,通过分工协作、优势互补,实现轻资产、去库存、低成本、快周转、高回报,这都需要借助管理工具来实现。这一系列管理工具要能通过信息挖掘,将财务数据转换为辅助决策,服务于企业价值创造过程。而目前能统合企业各种管理活动、确保企业一系列决策内在逻辑的合理性,能有效关联业务决策与财务成果的转换关系,能成为调和企业资源分配与最终绩效之间的相互影响的管理工具就是管理会计。因为管理会计活动能够贯穿单位规划、决策、控制、评价活动的各环节,能融合财务与业务活动的全过程,能体现单位价值创造活动的全过程,因此管理会计堪称助推企业价值创造的决策支持工具。管理会计的应用促使会计工作从记录价值向创造价值拓展,这就要求会计要从“数豆者”到“种豆者”转型升级,以有效的会计工作服务单位增强价值创造力,这是企业的需求,也是会计职业的重大机遇。

二、会计转型的方向—应用管理会计工具方法参与价值创造过程

企业创造价值是指产出超出投入部分,从股东角度看,就是企业损益表的净利润:创造价值=收入-成本(含人工费)-间接费用(含利息)-税收=净利润;创造价值从管理会计角度看,就是宏观利润表的社会贡献总额:创造价值=收入-物化成本=工资+税收+利息+利润=社会贡献总额,其中,工资是给人力资本的回报(即员工的报酬,包括工资、社保统筹五险一金、职工福利等),税收是社会公共服务的回报(即交给国家的税收,含流转税、所得税、其他税费,满足社会公共需要),利息是债务资本及债务风险的回报(即给银行的资金使用费,含利息支出净额),利润是给股本资本及资本风险的回报(即为股东创造的价值,也就是损益表的净利润)。衡量一家企业创造价值的能力(即企业应用全部资产为社会创造价值的能力)用社会贡献率指标,即社会贡献总额与平均资产总额的比值。管理会计的使命就是应用专门工具方法,充分调动各方资本的积极性,激励和组织人力资源去实现企业使命,为企业为社会创造价值,增加社会贡献额,提高社会贡献率。

所谓管理会计,就是为管理服务的会计,彼得·德鲁克说“管理就是界定企业使命,并激励和组织人力资源去实现这个使命。界定使命是企业家的任务,而激励和组织人力资源是领导力的范畴,二者的结合就是管理。管理的本质就是激发善意和潜能。”会计要服务于激励和组织人力资源去实现企业使命的全过程,必须从“数豆者”向“种豆者”转型,即会计工作的转型升级就是从原来会计主要工作侧重于运用会计标准核算经营结果——“数豆”即对外提供财务会计信息,到重视业财融合,有效应用管理会计工具方法参与价值创造过程——“种豆”即对内为业务部门提供服务和指导,增强单位价值创造力,促进企业提高管理水平和经济效益或促进行政事业单位提高理财水平和预算绩效。这个转型的过程是财务会计与管理会计有机融合与统一的过程,是会计人员以算为技,应用管理会计工具方法,参与价值创造过程并反映与披露价值创造结果。

会计人从“数豆者”转型为“种豆者”,就是要参与企业从战略到运营到绩效评价的全过程,也就是要投身商场。俗话说“商场如战坊”,上战场要有必胜的把握,就必须熟读兵书,兵书在哪？如何应用管理会计工具方法？我国会计行业的主管部门财政部为全国近2000万会计人指明了方向。财政部制定的管理会计的指引体系,系统总结提炼我国管理会计理论和实践的宝贵经验,形成我国企事业单位普遍适用的指导性标准,为我国企事业单位提供业财结合创造价值的最佳实践指南,就是会计人上战场必须熟读的“孙子兵法”。

三、管理会计应用指引—导向价值创造的“孙子兵法”

财政部为全面推进管理会计指引体系建设,在2014年发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意觅》,提出管理会计体系建设,即构建由管理会计理论(基础)、指引(保障)、人才(关键)、信息化(支撑)和咨询服务(外部支持)“4+1”的有机发展模式;在2016年印发《管理会计基本指引》,明确提出管理会计目标是通过运用管理会计工具方法,参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息,推动单位实现战略规划。提出管理会计指引体系由基本指引、应用指引和案例库组成,基本指引起统领作用,构建了管理会计概念框架,对管理会计的应用环境、管理会计活动、工具方法及信息与报告等作出规范,是制定应用指引和建设案例库的基础;应用指引居主体地位,对管理会计各种工具方法进行系统梳理,明确告诉单位这些工具方法是什么、怎么用、有哪些优缺点、如何选择等,对单位如何结合自身情况正确选择、有效应用管理会计工具方法作出具体指导,指导单位管理会计实践;案例库则起补充示范作用,以规范格式文本的形式总结、提炼一批覆盖多领域、多行业、多种工具方法、具有很强示范性的管理会计案例,为企事业单位提供经验借鉴。2016年财政部面向全国征集管理会计案例库,年底,又起草了《管理会计应用指引第100号—战略管理》等22项管理会计应用指引征求意见稿及说明,面向全国征求业界意见,所有这一切,都是为会计人员如何正确有效地选择和应用管理会计工具方法以提升单位价值创造力提供借鉴、参考与指导,因此,管理会计指引体系,堪称会计界的“孙子兵法”。

《孙子兵法》是中国现存最早的兵书,也是世界上最早的军事著作,被誉为“兵学圣典”,一共十三篇,在战略运筹方面有始计篇、作战篇、谋攻篇,说明战前要比较敌我的各种条件,估算战事胜负的可能性,并制订作战计划,做好准备和筹划,以智谋攻城,取得战争胜利;在作战指挥方面有军形篇、兵势篇、虚实篇,说明要明确战斗力的强弱,做好战争的物质准备以及兵力的配置、士气的鼓舞,通过分散集结、包围迂回,造成预定会战地点上的我强敌劣,以多胜少;在战场机变方面有军争篇、九变篇、行军篇,说明战场上要“以迂为直”、“以患为利”,根据不同情况采取不同的战略战术,夺取会战的先机之利;在军事地理方面有地形篇、九地篇,说明要根据不同的作战地形及作战环境制定相应的战术方案;在特殊战法方面有火攻篇、用间篇,说明在特殊情况下以火助攻以及间谍的配合使用方法等。

管理会计应用指引由概括性指引和工具方法指引组成,内容涉及战略、预算、成本、营运、投融资、绩效、风险等管理领域,概括性指引从总体上阐述各个领域的管理原则、管理会计工具方法应用环境、应用程序等;工具方法指引详细阐述每个管理会计工具方法的定义、特征、应用环境、应用程序(如何设计、落地及评价等)。已发布的22项管理会计应用指引(征求意见稿)包括的概括性指引6项和工具方法指引16项,其中,战略管理、预算管理相当于《孙子兵法》的战略运筹(始计篇、作战篇、谋攻篇),成本管理、营运管理、投融资管理相当于《孙子兵法》的作战指挥与战场机变(军形篇、兵势篇、虚实篇、军争篇、九变篇、行军篇),风险管理相当于《孙子兵法》的特殊战法(火攻篇、用间篇),因此,如果说整部《孙子兵法》是教导人们如何打胜仗的指南,那么,管理会计指引体系就是教导人们如何开展价值创造的《孙子兵法》。

（一）战略管理—目标定位，往哪去创造价值。战略是企业从全局考虑做出的全局性和长远性的发展方向及资源配置的谋划。战略目标设定要有前瞻性、可实现性与适当的挑战性,要有短期目标与长期目标的有效衔接,要考虑资源的匹配度、要能将目标落实到责任中心及责任人,还要考虑不同的责任中心之间的协同管理,有利于战略目标的实现。战略管理领域应用的管理会计工具方法主要包括战略地图、价值链管理等。战略地图绘制财务、客户、流程、学习成长四个维度战略因果关系图,使战略目标清晰化、可视化,有利于战略责任落实;价值链管理分析企业从原材料加工到产品成品到达最终用户过程中所有增加价值的步骤,砍掉价值链中的那些低效率的和不增加价值的工作,注重价值链中的各成员合作,以改变作业管理策略,将组织调整到具有有效性和高效率的战略位置。企业进行战略环境分析时,可以用态势分析法SWOT(弱势、优势、机会、挑战)、波特五力分析法(供应商的定价能力、消费者的讨价还价能力、潜在进入者的威胁、替代品的威胁、行业内的竞争压力五个方面竞争压力)等。所有这些战略管理工具从战略分析、制定、实施、评价和调整等环节,指导单位科学有效地围绕战略目标制定战略规划——找准单位目标定位,帮助单位分析确定往哪去可以创造价值。

（二）预算管理——排兵布阵，怎么配置资源以创造价值。预算管理就是战略规划的具体化以及业务计划的数量化。预算管理领域应用的管理会计工具方法主要包括全面预算管理、滚动预算管理、作业预算管理、零基预算管理、弹性预算管理等,全面预算对企业内部各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制,以便有效地组织和协调企业的生产经营活动,完成既定的经营目标;滚动预算有利于动态反应市场,建立跨期平衡;作业预算按照增值作业优先顺序调整资源需求和资源限额之间的差异,达到降低成本、提高效益的目的;零基预算以所有的预算支出为零作为出发点,对预算期内所有的经济活动进行成本效益分析,从业务活动的必需性以及重要程度来分配有限的资金;弹性预算随着业务量的变化而反映各该业务量水平下的支出控制数,方便计算出在任何实际业务量水平下的预测成本。所有这些预算管理工具旨在指导单位提高预算编制、执行、控制、分析、报告、考核的水平—排兵布阵,帮助单位按照战略规划怎么去合理有效配置资源以创造价值。

（三）成本管理——节流生利，怎么减少投入以创造价值。成本管理包括事前、事中、事后三个阶段,事前成本管理阶段包括成本预测、决策和计划三个步骤;事中成本管理阶段包括成本控制步骤;事后成本管理阶段包括成本核算、分析和考核三个步骤。成本管理领域应用的管理会计工具方法主要包括目标成本管理、标准成本管理、变动成本管理、作业成本管理、生命周期成本管理等,目标成本管理根据目标售价及目标利润倒推目标成本,能突出成本源流管理,以全过程全员管理提升产品综合竞争力;标准成本管理制定标准成本,分析实际成本与标准差异,揭示差异动因,能及时提示成本偏离标准,有利于考核及准确编制预算;变动成本管理将变动成本作为产品成本构成内容,将固定资产等作为期间费用,有利于明确产品盈利能力,制定短期产品决策,促进以销定产;作业成本管理按照作业消耗资源,产出消耗作业原理归集成本对象成本,能提供准确细致产品成本相关信息,有利于定价,有助于提高作业、流程、作业链(价值链)管理能力;生命周期成本管理将产品全生命周期分为设计、制造、营销、维护四个阶段成本,有助于企业的定价决策与关注产品长期收益和潜在收益。所有这些成本管理工具旨在指导单位优化成本结构、削减无效成本、拓展成本控制和分析维度与精度,提高成本管理水平——节流生利,帮助单位怎么去减少投入以创造价值。

（四）营运管理——开源来利，怎么增加产出以创造价值。营运管理包括计划、组织、指挥、协调、控制、激励等系列活动。营运管理领域应用的管理会计工具方法主要包括本量利分析、敏感性分析、边际分析、标杆管理等,本量利分析是对成本、利润、单价、业务量的依存关系进行分析,发现变动规律,用于企业规划活动和运营决策的静态分析,简便易行、通俗易懂;敏感性分析是对影响目标实现因素进行量化分析,确定各因素影响目标实现的敏感程度,便于对敏感因素重点管理;边际分析是分析某可变因素数量变动引起其他相关可变因素变动的程度,有利于评价产品获利水平,判断盈亏临界点,提示营运风险;标杆管理通过立标、对标、达标、创标四个环节,促进企业不断寻找最佳实践,有利于实现管理创新并获得竞争优势。所有这些营运管理工具旨在指导单位强化运营控制、优化运营管理,提高运营效率与质量一一开源来利,帮助单位怎么去增加产出以创造价值。

（五）投融资管理——粮草先行，怎么取得与投放资金以创造未来的价值。投融资管理是企业根据战略目标筹集资金以及将资金投放到运营过程的管理活动。投融资管理领域应用的管理会计工具方法主要包括贴现现金流法、项目管理、资本成本分析等,贴现现金流法选择贴现率对各期资金流入流出的贴现值进行比较,结合历史情况预测,将未来经营战略融入模型,更全面反映企业价值;项目管理对项目各种资源进行计划、组织、协调、控制以实现既定目标;资本成本分析用于分析企业筹集和使用资本而付出的代价,是选择筹资方式、评价投资方案、进行投资决策的重要依据。所有这些投融资管理工具旨在指导单位健全投融资决策机制、降低投融资风险,优化融资结构、提高投融资效益——粮草先行,帮助单位怎么去取得资金与投放资金以创造未来的价值。

（六）绩效管理——论功行赏，怎么估量评价部门与个人创造价值的情况。绩效管理是企业与员工就绩效目标如何实现达成共识,核心是业绩评价和激励管理。绩效管理领域应用的管理会计工具方法主要包括关键指标法、经济坳瞻(EVA)、平衡计分卡等,关键指标法建立关键业绩指标法体系,将价值创造活动与战略目标有效联系,将战略目标转为指标体系与行动目标,有利于战略目标实现;经济增加值考核税后净营业利润扣除资本成本后的净额,能有效遏制企业盲目扩张,注重长期价值创造;平衡计分卡从财务、客户、流程、学习成长四个维度将战略目标层层分解转化为具体的相互平衡的业绩指标体系,使整个组织协调一致,将战略规划目标层层落到实处,业绩评价更加全面完整。所有这些绩效管理工具旨在指导单位提升绩效管理水平,激发管理活力,促进单位可持续发展——论功行赏,帮助单位怎么去估量评价部门与个人创造价值的情况。

（七）风险管理——暗渡陈仓，怎么去避开创造价值过程中可能发生的损失。风险管理是指在风险的环境里如何把风险可能造成的不良影响减至最低的管理过程,包括对风险的量度、评估和应变策略。风险管理领域应用的管理会计工具方法主要包括单位风险管理框架、风险矩阵模型等,单位风险管理框架是指单位通过风险识别、风险估测、风险评价,并在此基础上选择与优化组合各种风险管理技术,对风险实施有效控制和妥善处理风险所致损失的后果,从而以最小的成本收获最大的安全保障;风险矩阵模型即风险矩阵图,将各种风险发生的可能性及影响程度进行排序,找出预防性措施,应用于分析项目的潜在风险。所有这些风险管理工具旨在指导单位全面梳理单位风险环节、提供有效风险应对方案、提升风险管理水平——暗渡陈仓,帮助单位怎么去避开创造价值过程中可能发生的损失,以确保单位基业长青。

另外,在管理会计指引体系里还有管理会计报告及管理会计信息模块,管理会计报告指引阐述战略层、经营层及业务层管理会计报告分别包括哪些内容,指导人们如何编制、审批、报送和使用这些报告;管理会计信息模块指引阐述实施管理会计信息化的原则、程序和方法,指导人们如何正确、有效地应用管理会计信息模块。

整个管理会计指引体系是人们管理智慧的经验总结及理论提升,全面系统地指导人们如何有效运用管理会计工具方法,参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息,以推动单位实现战略规划为导向,以持续创造价值为核心,促进单位可持续发展,是值得会计界乃至所有管理人士好好研读的导向价值创造的《孙子兵法》。