◎代雯

公司治理结构因素对审计独立性的影响

◎代雯

本文首先阐述了公司治理和审计独立性各自的概念及其联系，其次从公司治理结构的大股东占股比例、董事会构成、监事会三个方面分析了对审计独立性的影响，最后提出了两个完善公司治理结构、增强审计独立性的意见和建议，分别是合理优化治理结构和适当调整董事会。

公司治理概念最早是于上世纪八十年代在经济学中提出来的，主要是围绕保护公司利益的相关者和股东利益双方面来展开的。Blair认为，公司治理有广义和狭义之分。广义上说，指的是公司达到剩余索取权和控制权分配的文化、法律以及制度安排，对公司目标起到决定性作用。狭义上说，公司治理结构指的是相关的董事会的结构、功能以及股东权利等制度安排。Lipton认为，应该将公司治理结构看作手段，用来对公司内部组成成员进行协调。

美国注会协会的职业道德委员会前主席托马斯·希金斯曾指出，审计独立性包括形式上和实质上两种。形式上的独立性主要是针对会计师事务所而言的，而实质上的独立性指的是注册会计师可以不受社会各界的干扰，独立发表客观、公正的审计意见。

韩道琴、丛璟章(2010)通过研究发现，注册会计师审计促进公司治理效率的提高，同时两者有效结合会提高审计独立性。武广齐、朱烈兵(2010)提出股东审计模式，主要针对在特殊环境下的我国集团公司，分析了股东审计模式开展的合理性，并设计出该模式的内容及方法，直接发挥股东的监督权。徐剑(2010)通过研究2005～2007年三年的数据得出了第一大股东比例和股权中度与审计质量成正比例关系。高雷、张杰(2011)得出管理层持股与审计质量成正相关的关系。由此可见，早已有学者提出公司治理与审计独立性有千丝万缕的关系。我国由于对注册会计师审计独立性的理论研究起步较晚，因而大多理论属于借鉴性分析。研究领域大部分集中在公司治理与内部审计的关系上，针对我国的实际情况，站在公司治理的高度对审计独立性研究必将为一个重要的发展方向。

本文从公司治理的大股东占比例、董事会构成比例、监事会构成比例分析对审计独立性的影响。

大股东占股比例对审计独立性的影响

从理论上来说，上市公司的财务报表应由公司的股东委托会计事务所进行审计，但是我国的股权结构较为集中，中小股东基本没有机会参加股东大会，就更不用说对此进行投票。股权的集中对审计独立性的提高并没有十分的益处，而且，实际情况是，多数上市公司均由管理层向股东大会事先举荐会计师事务所，然后由大股东决定事务所以及支付审计费用。因此，这在一定程度上会对审计独立性产生不可小觑的影响。

以科龙为例，科龙集团曾以优秀的企业管理和经营业绩以及对股东权益的高度关注。期间经过一系列股权转让，到2002年公司原单大股东容声集团已不再持有公司的任何股份，广东格林柯尔成为公司的主要股东。2001年时任审计师安达信会计师事务所以无法执行满意的审计程序为由，而出具了拒绝表示意见的审计报告。

2002年，安达信因安然事件后，其在我国内地以及香港的业务并入普华永道，然而，普华永道同样对格林柯尔和科龙采取了请辞之举。随后，德勤接手，为其审计了2002年至2004年的年报。 2005年5月科龙危机爆发，德勤对外宣布不再担任其审计机构。但它此前为科龙出具的审计报告并没有撤回，也没有要求科龙实施财报重述。科龙被证实存在重大错报事实，德勤自然难辞其咎。

其实究其原因便是管理层与大股东勾结，为了各自的利益，粉饰报表，利用选聘与解聘事务所以及支付审计费用的权利，影响审计事务所的独立性。

董事会构成对审计独立性的影响

董事会在一定程度上决定着会计师事务所的选聘以及支付审计费用等相关审计独立的重要事宜。然而，中国上市公司的董事会对管理层监督并没有发挥有效的作用。尤其是独立董事机制未能在审计委托机制中起到积极的作用。

《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》中指出，上市公司必须聘请适当的人员担任独立董事，其中至少要包括一名会计专业人员。在2003年6月30日之前，要求独立董事至少占董事会人数的1/3。尽管目前绝大多数的上市公司基本能达到这个比例，但是这些独立董事中高校教师和研究员占大多数，专业能力并不强。而其中会计师、律师、咨询顾问等专业人士所占比例较少。即使是这些专业人士，也多为兼职。他们很难保证有足够的时间去深入了解公司的真正境况。而且，因为这些独立董事的薪酬来自上市公司本身，并且他们的任免也是由上市公司决定。如此一来，独立董事监督的有效性就难免让人心生疑虑。

因此，在我国，董事会存在的这些监督缺陷对上市公司对会计师事务所选择的独立性的影响较小。

监事会对审计独立性的影响

监事会成员通常由公司内部人员组成。也有一些公司聘请外部人员担任监事，不过多数所谓的外部人员皆在公司关联方担任要职，实际上真正独立的外部监事比例十分低。

我国目前尚没有关于外部监事制度的正式立法，但很多上市公司自愿成立了监事会。2007年就已经有数据显示，沪深A股1284家上市公司中就有495家公司设立了外部监事。但是问题的关键在于外部监事比例过低，且很多外部监事由非专业人员担任，致使外部监事人员的专业性不高。另外，在关于事务所的选聘与解聘的职能上与独立董事存在重叠。此外，外部监事的酬劳不排除有上市公司支付。上述问题均可能会给外部审计的独立性造成一定的影响。这一点费娜在其硕士论文中也有证实，在其论文实证模型中显示，外部监事与审计独立性具有极其显著的正向关系。

总结与建议

首先通过国有股减持，同时培育机构投资者，经营者权就会自动形成优胜劣汰。如此一来，便会在很大程度上对董事会、股东会和监事会监督审计作用进行改善，提升审计效率和审计独立性，改善治理低效的状况；其次适当调整董事会，调整重要措施一般内含对董事会的人才结构进行优化，对董事会的独立性进行增强，增强专门委员会监督能力和决策能力。

长沙理工大学）