徐晔彪

(湖北师范大学 经济与管理学，湖北 黄石 435002)

农业养殖业的绿色成本控制研究
——以武汉市江夏区德昌渔牧养猪场为例

徐晔彪

(湖北师范大学 经济与管理学，湖北 黄石 435002)

日益发展的全球经济使生态环境日益恶化，绿色会计正是传统会计和生态环境相结合的背景下应运而生的产物。绿色成本控制是绿色会计核算流程的起点，只有正确控制绿色成本才能给绿色会计在企业中实际工作的应用做出保障。本文以武汉市江夏区德昌渔牧养猪场为例，就绿色会计在我国推行过程中存在的核算问题及相应的解决措施展开了一系列探讨，归纳了建立绿色成本控制人才体系、结合绿色概念建立现代成本控制模式、内部化绿色成本等方法来给企业绿色会计成本控制打下基础。

绿色会计；成本控制；问题；对策

一、问题的引出

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场是在武汉中粮肉食品有限公司提出“中粮600养猪模式”养殖及加工产业化项目之后第一个签订合作协议的养猪场，一直依照《中华人民共和国环境影响评价法》和《建设项目环境保护管理条例》生产经营。该公司坚持可持续发展之路，尽力减少对环境的影响，环评结果一直保持优良。

可是近年来，畜牧业在我国飞速发展，养猪场规模不断壮大，由此引发的粪便排放问题、机器噪音污染问题、养猪场气味难闻问题日益突出，周遭空气、饮用水逐渐被污染，环境破坏初见端倪，极大浪费了可再生资源。现在由于社会越来越重视环境问题，迫使该公司不得不考虑以前的经营方式以及如何减少排放和环境破坏问题。

正是因为武汉市江夏区德昌渔牧养猪场绿色成本控制存在问题，因此公司绿色成本核算的工作无法如期开展，出现停滞。因为成本控制是会计核算的源头，货币形式的经济活动无法进行绿色核算，年度财务报告的三大基本表也没有基于绿色会计核算披露的绿色会计报告。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场是中国农业养殖业中的一个代表，绿色会计从成本控制开始就被限制，导致绿色会计只是理论，或者仅仅用于非货币核算，最后在备查账或者财务报表附注简单列示。

二、武汉市江夏区德昌渔牧养猪场成本现状

(一) 建设期间的成本核算

“武汉市江夏区德昌渔牧养猪场废弃物利用与沼气开发工程”是国家林业部、农业部共同支持的项目，武汉市江夏区德昌渔牧养猪场耗资160万建设猪舍，耗资4.5万建设猪喂养所需的饮料储存塔，耗资8万建立猪舍场区围墙，耗资30万建设猪舍场区厕所，耗资10万购买猪舍垫料，耗资10万购买猪舍垫料菌种，耗资2.24万建设门房更衣室消毒池，耗资9万建设办公室科研室，耗资13.5万建设宿舍食堂。

(二)控制支出的工艺技术流程设计

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场废弃物利用与沼气开发工程成本中最大的两个板块，除了上文提到的建设期间的固定资产成本和原料成本外，就是工艺技术流程设计的不同导致的机会成本不同，且工艺流程确定之后的固定成本和变动成本的总和。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场如果选择传统工艺流程，虽然投入成本看起来很低，但是该流程不利于企业的长远发展，不仅在选择高端绿色流程的其他养殖企业面前丧失了竞争力而且会对周遭环境带来不可恢复的严重污染。由于政府对环境的监控，从罚款这一项营业外支出，就会导致企业成本激增，从而导致利润的加速流失。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场现下已经开始对设备进行更新换代，采用更科学的方式进行降污排放，尤其对废水处理问题进行了革新，具体流程见图1。

图1 废水处理工艺流程图

(三) 节电、节水措施及开销

水电方面，武汉市江夏区德昌渔牧养猪场为了绿色理念的贯彻，引入了一系列节电、节水体系。其实从成本控制方面看，虽然特定的节水、节电设备仪器会加大固定资产成本投入。但是较之于没有节电、节水的传统设备，在耗电量、耗水量上会大大减少。与此同时对资源进行了有利节约，为社会公众造福。企业把原来的白炽灯全部更换成节能灯。对猪圈的清洗方式，由开始的喷水，变成滴水，对污物的处理面积更有针对性，从而大大节约了水资源。不仅如此，武汉市江夏区德昌渔牧养猪场还把机器节水和员工管理进行有机结合，先让人工对重点脏乱区域进行初步清洁，这样再通过滴水洗涤设备清洗时更高效更节能。

(四)污染许可证费用

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场为了严格遵守国家规定的污染指标，针对养猪场自身情况制定出一系列指标对污染进行控制，因此早在公司开立之时就已经取得了污染许可证。涉及环境污染的行业、企业对国家标准变化感知极为敏感，而武汉市江夏区德昌渔牧养猪场为了保险，把所有污染指标通过严格的治理技术使其大大低于国家最大容许限制。这样不管国家关于污染的规定如何变动，都可以保证企业生产经营符合法律、法规要求。这就为养殖行业做出了表率，公司在取得业内口碑的同时，还可以合规持有污染许可证，避免支付环保局每次检测需要的污染许可费用。

三、绿色成本控制问题分析

贯彻绿色会计概念不仅于企业有利，于社会而言更是不可或缺。然而关于绿色会计的推行仿佛走进了瓶颈阶段，它的推行过程中有哪些问题阻碍了它在实际工作中作用的发挥？以德昌渔牧养猪场为例，归纳如下：

(一) 企业传统成本控制方法与可持续发展相悖

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场使用传统的成本控制方法。我国通过法律法规对成本范围加以界定，但是传统成本控制方法是狭义的成本概念。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场只考虑猪粪导致的水污染给企业造成的罚款等显性成本，很少考虑因为企业的运营、盈利给环境造成的损失。但是企业在传统成本控制观念影响下会忽视产生的隐性成本，违背因果配比原则。该缺陷最终会造成管理层决策失误。传统成本控制方法绿色意识的薄弱，导致会计人员多选择末端治理的事后处理,这种处理方式会使会计人员忽视关于绿色成本的事前、事中控制。因为我国绿色会计发展落后于西方发达国家，起步慢，理论不完善。由于绿色会计分类的交叉、核算对象的复杂与多元，我国绿色会计成本控制体系尚待完善，如何充实理论，并把理论合理反映在会计实务中。绿色成本控制是绿色会计的起点，而绿色会计的计量确认和假设定义则是绿色会计成本控制的起点。同时绿色成本控制规范标准的缺失，也是导致企业不能有效将绿色会计理论成果运用于实践的最终原因。

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场，目前主要采用传统绿色成本管理模式，也就是业内常说的“末端治理”，传统生产模式不仅会对环境造成极大破坏，在生产运营过程中对资源的耗费也代价极大。该模式一切决策以企业利益为上，片面地把对环境的保护和对资源的节约看成企业发展的束缚。传统模式不仅在事中、之后忽视可持续发展有利于社会更有利于企业长远发展的重要性，更是从一开始罔顾非绿色生产经营对环境、资源造成的危害。

(二) 企业绿色成本的确认与分配标准模糊

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场绿色成本控制问题如下：绿色成本分成几个会计期间确认，如何确认绿色会计成本，绿色成本花销资本化或是费用化的选择要求不明确。由于考虑此问题的时候可以选择多种不同角度，不难得出企业绿色成本的确认与分配标准模糊的结论。加拿大特许会计师协会认为企业核算自身收益不仅要立足于经济角度，还必须结合环境角度。只有确保企业绿色发展才能最大限度确保企业的长远收益。增加未来种猪收益资本化，会涉及猪圈、水槽、开水房和自动投食系统等资本化的问题。而未来利益额外的成本法，不管未来种猪收益是否上扬，把所有为了收益而产生的支出资本化。比如为了处理污染物产生的清除成本、清理废弃物的前期危害、污水不符合国家标准而产生的罚款等等。值得说明的是把绿色成本对应给种猪单位成本，应对其进行减值测试，但是种猪作为活物，会产生资本回收风险，因此统一批次种猪减值比死物商品更难确认。根据国际经验，应尝试遵守：预防损害支出进行资本化，清楚已造成的环境损害费用化的原则。

(三) 企业绿色会计控制机制没有财务核心

武汉市江夏区德昌渔牧养猪场已有一套符合国家标准的绿色管理体系，因此才能发展至今。在污染防治方面，该企业内部有严格的防治标准。通过环境标志认证，可以看该企业不仅产品让顾客满意，再生产产品过程中对环境的治理和保护也取得了社会公众的认可。种猪养殖计划规划、形成、施行的全过程对周边居民有一定的环境保障。该企业在环境技术管理方面有巨大的优势，尤其是采用的猪笼清洗技术、循环水设备和排污检测仪等高新技术方面处于行业领先水平。但是这一切主要立于企业自愿的基础之上，对企业来说没有强制的约束力容易产生惰性，不能有效针对绿色管理体系进行实施。最严重的是没有触及企业最本质的财务问题——这才是企业生存的命脉。由此不难发现，这样的绿色体系治标不治本，企业很可能在不可预见的将来选择放松自身标准随波逐流，造成环境付出更严重的不可挽回的代价。养猪场设计的独立性使其与政府管控存在脱节，最终造成总体控制效果不理想。

(四) 企业绿色会计成本控制模型和电算化脱节

由于电算化技术的不纯熟，相应软件有待完善，武汉市江夏区德昌渔牧养猪场针对种猪生产进行超前的生态设计，作为一个生态养殖循环，不断接受消费者的食用反馈，同时受周边群众环境监督。总结养殖场生态环节可以分成三大流程：规划、实施、反馈。项目规划主要是需要企业决策机关根据预判的可行项目，尽可能地根据企业自身的实际状况对项目进项有效分析，把预计的风险统一起来罗列企业实际可行的解决方式，并计算出在执行解决办法之后对环境以及资源的剩余影响。最后请专业机构的专业人员对报告进行鉴证，最终上交给环保部门审核。在实施阶段，是整个流程的核心，主要是针对规划条款的具体实施，可能是购买清洁设备、检测系统等等，当然该阶段是怎样把猪苗利润提升到最大空间。反馈阶段除了接受消费者的意见建议，也有政府和周边群众的监督反馈，让企业顺应时代走可持续发展之路。但是企业电算化模块的限制，不能把供产销环节进行有效连接，给绿色会计成本控制带来了不少问题。不仅最后生成效果不好，期间控制效率低下。随着互联网普及，这个缺点越来越明显。

(五) 企业绿色成本控制失调

近几年来环境被快速破坏的原因主要在于企业对环境造成破坏带来的治理损失绝大部分由社会承担。站在成本收益角度，这样带来恶性循环。但是对于企业来说，很难区分环境成本中企业应该承担的部分。但是从相反角度看，企业之所以对环境造成威胁，根本原因是资源利用效率不足。绿色成本可以划分为以绿化费、排污费、ISO认证费为首可以进行确认计量的显性成本和以无法确认计量的隐性成本。虽然企业无法把绿色成本降成零，但是企业可以想办法逐渐降低绿色成本。比如二十世纪的老猪粪过滤设备虽然价格便宜但是对污物处理效果欠佳，与此同时有一个进口高端过滤设备，虽然贵，但是可以达到标准值以上的过滤效果，不仅可以降低未来罚款风险还会赚到良好的业内口碑。然而这样降低绿色成本是一个逐步渐进的过程，目的在于最终把绿色成本控制在一个较低水平，同时不会影响企业的可持续发展。重点在于预防和检测两个核心环节的把控，只有有效实施针对两个方面的方案才能满足终端人群利益最大化。值得注意的是终端不仅仅是购买种猪的消费者，还有周围对环境有要求的群众。

四、针对绿色成本控制问题的对策

(一) 建立体系培养绿色会计成本控制人才

绿色会计的发展可以推进企业绿色理念的深入，绿色会计事业的发展是企业与社会沟通的桥梁。同时企业自身也需要绿色会计对其进行约束、升级，使企业控制向合法化趋近。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场绿色会计是借助绿色资产、绿色负债、绿色所有者权益、绿色收入、绿色费用、绿色利润对企业进行货币和非货币描述的经济管理活动。与企业相关的参与者通过会计才能感受到企业的成长。绿色会计要把排放水平、污染物数量、循环材料使用等相关账户量化，减少模棱两可的成分，使企业绿色活动众所周知。第一，传统作用会计师需要继续发挥，在此阶段是被动的进行传统会计培训；第二，会计师需要承认绿色问题给企业带来的机会与威胁，但此阶段会计师还看不见走出传统会计范围的意义；第三，探讨绿色会计，想象它能够成为控制企业经济活动的管理主体。总之企业对绿色成本控制人才的培养是一个循序渐进的过程，目标是最终能够达到构建体系的水平。大学管理经济相关院系，可以增设有关绿色会计、绿色审计课程。加强在校会计系、审计系学生和社会在职会计人员的绿色成本控制培训。

(二) 企业结合绿色概念建立现代成本控制模式

作为养殖行业，可以有效引入生态效率的概念，最大限度提升利用水、土地等自然资源的效率，降低种猪的单位资源消费和污染物排放率。以改良作业成本法为例，首先设置本养猪场适合的作业成本库。第一，分析各养殖项目的绿色耗费，确认每个项目的绿色对象；第二，针对不同属性，简化分类，减少间接费用分配次数；第三，找到该项绿色成本发生的决定性因素，把绿色成本对应到具体种猪批次，第四，计算作业成本库关于每批次种猪的具体分配率；第五，根据每个批次分配率把间接成本追溯到具体种猪。“先污染后治理”路线明在环保节能呼声渐高的当下，传统模式理应被企业摒弃。如何把“事后诸葛”变成“源头控制”将是决定企业竞争力的重要一环。只有用绿色成本控制取代传统成本控制，企业才不会和时代脱节。只有企业依照法律、道德规范把环境污染和资源浪费扼杀在养殖环节，从源头用绿色方式控制绿色成本的支出，认真贯彻落实环境破坏最小化、资源浪费最少化的可持续发展战略。与此同时建立废旧商品回收体系，无害化处理废弃物双管齐下。只有提升企业对绿色概念的重视程度，绿色会计才能成为优于短期利益的优先考量。

(三) 企业实现绿色成本内部化

针对武汉市江夏区德昌渔牧养猪场绿色成本的确认与分配问题，我们可以整理出一条适合养殖企业绿色成本内部化的实现途径。关于养殖产生的税收是影响种猪价格的有效手段，可以让种猪市场价格更加合理规范。政府设置相关税种有：排污税、环境浓度税、产品税。基本理念是至少让企业承担一部分治理污染的费用，对于武汉市江夏区德昌渔牧养猪场来说如果污染了附近水资源，后期政府需要对该片水域进行治理，产生的一部分费用需要养猪场代为承担，这是前期污染造成的隐患。基于此概念衍生出可交易污染许可证，企业在对许可证进行买卖的期间不仅可以有效解决国内污染问题，还能共同控制流动性的国际污染。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场应当积极实施绿色标志制度。购买猪苗的消费者从此标志可以看出养猪场从研发一直到培育阶段，整个循环过程都符合绿色会计要求。最后，应当灌输ISO14000环境管理标准。企业应当转被动为主动，把环境保护当做自己的责任。不能等到猪苗对环境污染已成定局之后再被动地思索如何针对废水、浊气进行治理。必须充分调动养殖企业的主观能动性，在每接受一个新养殖项目以前就制作一个符合实际的可行性报告，在报告中对可能造成的环境污染作出预测，并结合实际情况列出所有可以做到的解决措施。比如：预测到该批猪苗未来排泄物对水质污染问题，一开始就引进高级过滤设备，尽可能减低对周边环境造成的影响。

(四) 深化企业绿色会计成本控制机制

从绿色会计成本控制的实际应用看，姚圣认为绿色会计成本控制机制的完善可以给养殖企业带来改善。财务业绩好坏是现代企业的核心，养殖作为现代农业的重中之重，理应把企业绿色成本控制与财务核心进行更紧密的结合。第一，要把与绿色成本相关的项目单独抽出来进行计量，和财务业绩运行状况进行即时比较；第二，将企业内部绿色成本控制与政府对环境污染节能减排的有关控制进行协调呼应，找出平衡点；第三，尽力对绿色业绩指标进行简化，不应为指标自身的复杂性对绿色成本控制会计形成阻碍。企业在绿色会计成本控制机制方面的目标主要在于：明确绿色成本控制目标、怎样控制可以达到更好更快的效果、如何与政府法律法规相关要求进行协调。只要在找到绿色会计成本控制主体与对象的前提下达成以上这些目标，企业绿色会计成本控制机制的雏形就可以大致显现。在建立机制过程中最高层次就是把企业资源损失降到最低，不仅可以具体控制对象，同时增强控制操作性。

(五) 企业绿色成本控制模型和ERP有效结合

ERP环境要求企业对资源进行一体化全面管理，因此在绿色成本控制模块必须把整个绿色成本核算连成一个连续流程。企业必须对自身资源深入了解、合理分类，这是前提。除了“分”，还要会“合”。也就是把库存(种猪)、生产工艺(饲养经验)、生产车间(养猪场)、供应商(农户)、客户(分销商或零售商)等经营资源整合，形成完整的供应链条。任何一个环节的变动能够自发带动后续环节连续变动，快速生成新结果。ERP可以确保效果，提升效率。在企业有传统手工向ERP电算化模式转变过程中需要进行的革新如下：首先必须改变传统成本核算组织方式，减少中间管理层次，趋向扁平化管理模式；其次要对成本核算流程进行重组，ERP不同于传统模式仅仅把会计凭证作为核算起点，而是将信息流进行整合，对信息业务进行即时合成；最后，再次强调作业成本法在绿色会计成本控制中的作用。直接绿色成本必须包含种猪绿色设施耗费成本、饲养人员工资和内含环境因素造成的种种支出在内。进入ERP可以提升绿色成本控制的可靠性和相关性，符合会计信息质量要求，减轻人力物力。

(六)企业绿色成本控制优化步骤

在资源选用方面坚持节能环保，在某种资源有多种替代品的情况下，优先选取最环保的选择。在实际工作中，对环保资源的选用应当成为一种价值导向。对资源的投入应当加以日常控制。在该步骤中应当着重关注资源投入量和资源投入结构。除此之外，应该重视关于产出的控制，也就是上文提到的末端控制。末端是污染最终形成的当口，造成污染因素的直接体现。关于产出的控制，无法对产出环节以前的各个环节进行有效控制。也是因为这个原因，它是污染流向社会的最后一环。采取共生战略把绿色成本控制进行整合，也就是企业绿色成本的上游价值链控制、企业绿色成本的下游价值链控制。

五、结语

只有绿色发展才是可持续的保证，因此绿色会计在企业中扮演着真正决定企业长久收益的重要角色。它的出现，带来了在传统会计之上的广阔视野，拥有更广泛的成本、收益核算范围，让人们在思考会计问题时空间更加广阔，唯有将绿色会计植根于企业经营，企业才能保持生命力，蓬勃发展，走得更加长远。而绿色成本控制作为绿色会计实务化的源头，只有保证它的正常运行才能使企业不再短视，开始正视绿色会计对企业自身乃至整个社会的重要性。相信在不久的未来，绿色会计成本控制将是环境保护、资源节约的大功臣。

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(责任编辑：胡乔)

F326.3

A

2096-3130(2017)05-0075-05

10.3969/j.issn.2096-3130.2017.05.018

2016湖北省社科基金项目《我国知识产权发展路径研究》(编号：2016135)资助项目竞争力而且会对周遭环境带来不可恢复的严重污染。由于政府对环境的监控，从罚款这一项营业外支出，就会导致企业成本激增，从而导致利润的加速流失。武汉市江夏区德昌渔牧养猪场现下已经开始对设备进行更新换代，采用更科学的方式进行降污排放，尤其对废水处理问题进行了革新，具体流程见图1。

2017—03—09

徐晔彪，副教授，硕士研究生导师，博士，研究方向为投融资管理、知识产权管理。