摘 要 《中国注册会计师职业道德守则》规定的防范注册会计师家庭关系不利影响的重点，是注册会计师的近亲属。近亲属包括主要近亲属和其他近亲属，其具体范围偏小，宜进一步汲取国际会计师联合会的建议，深入考虑中国国情，适当扩展注册会计师近亲属的范围。

关键词 注册会计师 近亲属 范围

中图分类号：F239.43 文献标识码：A

家庭关系是指基于婚姻、血缘或法律拟制而形成的一定范围的亲属之间的权利和义务关系，在注册会计师职业道德规范中仅指一定范围的亲属，并重点对“近亲属”作出规定。

1注册会计师近亲属的含义

一个人在行为选择时通常会受到其亲属的感情或利益的影响，注册会计师也是如此。所以，国际和中国注册会计师行业组织都非常注意防范家庭关系对执业的不利影响，并在职业道德规范中作出相应规定。国际会计师联合会《会计师职业道德守则》第2部分《适用于执行公共业务的职业会计师》的8.6条规定：“个人及家庭关系可以影响独立性，应特别注意保证任何独立的工作步骤不受个人及家庭关系的危害。”在该条的注释中，《会计师职业道德守则》认为：家庭关系在何种程度上可被认为太亲密，以致无法保证为客户提供专业服务的独立步骤不受影响，基于国情各国注册会计师组织会有不同考量，所以各成员组织可以根据各自国家当前的社会情况进行确定。

同时，《会计师职业道德守则》认为：经常会给独立性造成难以接受不利影响的家庭关系，是指事务所中执行有关客户业务的单人执业者、合伙人或雇员是该客户的配偶、靠其抚养的子女或与其共同居住的亲属。并且建议一些国家可以将这种关系在更宽的范围进行规范，可能包括客户的其他子女或子女的配偶、父母或祖父母、岳父母、兄弟姐妹、配偶的兄弟姐妹。

2010年7月1日起施行的《中国注册会计师职业道德守则》（以下简称《守则》）对注册会计师的家庭关系作了与国际会计师联合会相似的规定。在《守则》第4号规范《审计和审阅业务对独立性的要求》的第6章“家庭和私人关系”部分描述审计项目组成员家庭关系的不利影响时，主要从近亲属的方面考慮，并仅限于主要近亲属和其他近亲属，在其他章节涉及近亲属时也是如此，第5号规范——《其他鉴证业务对独立性的要求》对家庭关系作了与第4号规范相同的规定。并在《守则》术语表中规定：近亲属包括主要近亲属和其他近亲属，主要近亲属是指配偶、父母或子女，其他近亲属是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。

以上国际和中国注册会计师行业组织有关家庭关系的规范有几点要说明：

第一，国际会计师联合会所述“会计师”指职业会计师，包括执行公共业务的职业会计师和受雇职业会计师，《会计师职业道德守则》第2部分的规定仅适用于执行公共业务的职业会计师。执行公共业务的职业会计师指：向客户提供各种专业服务如审计、税务或咨询的合伙人、相似职位的人或事务所的雇员，以及在执业过程中负有管理职责的职业会计师，该词也经常指从事公共业务的会计师建立的事务所。所以，《会计师职业道德守则》第2部分有关执行公共业务的职业会计师家庭关系的规定，包含并适用于注册会计师。

第二，有关家庭关系的规范只涉及注册会计师或客户方面的个人。

第三，对于注册会计师的家庭关系的表述，国际会计师联合会和中国注册会计师协会似有不同，但其本质和规范意图一致。国际会计师联合会表述为“职业会计师是客户的亲属”，中国注册会计师协会表述为“注册会计师与客户存在亲属关系”。

2注册会计师近亲属范围的问题

中国注册会计师协会1997年5月8日正式成为国际会计师联合会成员，其制定的《中国注册会计师职业道德守则》全方位与国际接轨，涵盖了国际会计师联合会《会计师职业道德守则》对注册会计师（执行公共业务的职业会计师）所有方面的要求和内容，并根据我国执业环境的具体情况，在注册会计师近亲属的范围方面作出了与国际会计师联合会相似又有所区别的要求。见下表：

从整体上看，《守则》对注册会计师的近亲属的具体范围既遵循国际会计师联合会《会计师职业道德守则》的基本规定，又考虑到了中国国情。但细细推敲，《守则》规定的注册会计师近亲属的范围不适当地偏小，宜进一步汲取国际会计师联合会的建议，深入考虑中国国情进一步作扩展性规定。

首先，国际会计师联合会建议一些国家考虑将子女的配偶、岳父母、配偶的兄弟姐妹等姻亲关系纳入规范的范围，《中国注册会计师职业道德守则》都没有明确给予规范。姻亲是以婚姻关系为中介而产生的亲属，从广义上说，姻亲也是家庭或亲属关系的一部分，国际会计师联合会显然对此类关系有足够的认识。虽然国际会计师联合会认为，基于国情各国注册会计师组织会可以根据各自国家的社会情况自行确定注册会计师近亲属的范围，但国际会计师联合会《会计师职业道德守则》是对各国职业会计师职业道德的基础要求，作为国际会计师联合会成员，中国注册会计师协会在制定职业道德守则时应充分吸纳其有益的建议。

其次，因中国传统习俗的影响，也应将一定范围的姻亲纳入注册会计师近亲属的范围。在中国，本人与姻亲交往密切甚至共同居住是常见现象。若注册会计师也是如此，就不可避免会与这些姻亲产生感情或利益上的联系，可能因自身利益、密切关系或外在压力对独立公正执业产生不利影响。但是，此类关系在《守则》中没有明确规定。

再次，因居住条件限制或其他原因，还可能有其他社会关系较远的亲属与注册会计师共同居住，与第二点同理，此类关系也应在《守则》中有所反应。

对《守则》术语表列举之外的亲属，可以按照第4号规范《审计和审阅业务对独立性的要求》第6章“家庭和私人关系”第68条规定的“密切（私人）关系”处理。由于该条规定比较宽泛，操作时可按《守则》第2号规范——《职业道德概念框架》总则中提供的一种具有普遍指导意义的方法处理，即在遵循职业道德基本原则的前提下，运用个体的道德观念、理论素养、实践经验解决职业道德问题。endprint

当然，社会关系本身就很复杂，制定规范时不能明确穷尽应予规范的情形也是正常的，所以国际会计师联合会《会计师职业道德守则》才允许各成员组织可以根据各自国家当前的社会情况确定注册会计师近亲属的范围。不过在法治社会，用明确、具体的语言文字制定行为规范是对制定者的基本要求，过度的不确定性不仅会增加遵守者的理解难度，也会增加裁量者的适用难度。所以，防范家庭关系对执业的不利影响要建立在完善规范的基础上，对可以列举的近亲属应尽可能明确规定，不能过度依赖个体的道德观念、理论素养和实践经验。

3扩展注册会计师近亲属的范围

注册会计师执业承担着重要的社会责任，适当的扩展其近亲属范围，实际上是进一步明确和提升其职业道德的要求。建议在《守则》术语表中对近亲属规定：（1）主要近亲属：是指配偶、父母、子女；（2）其他近亲属：是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；（3）视为其他近亲属：是指岳父母、公婆、儿媳、女婿或其他与注册会计师共同居住的亲属。

实际上，《守则》基本上考虑到了中国现实的家庭关系状况和相关的民事法律，把防范注册会计师家庭关系不利影响的重点放在注册会计师的近亲属。依照我国民法、婚姻法和继承法，本人与配偶、父母、子女之间有着首要的监护、扶养、继承的权利或义务；本人与兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女之间有着次要的监护、扶养、继承的权利或义务；除配偶以外，本人与上述亲属于属直系血亲或最近的旁系血亲。所以，《守则》规范近亲属是应该肯定的，尤其是将近亲属划分为主要近亲属和其他近亲属。因为主要近亲属即配偶、父母、子女与本人的社会关系、经济利益、权利义务联系最为密切，是防范的重中之重，理应列为第一层次，其他近亲属为第二层次，这都与民事法律的立法精神或具体规定基本趋同。

前面谈到，因中国传统习俗的影响，本人与姻亲交往密切甚至共同居住，如本人婚后与岳父母或公婆共同居住，子女婚后本人与儿媳或女婿共同居住等都是普遍现象。即使不共同居住，中国人在日常生活中也非常重视与配偶的父母或子女的配偶密切交往与和谐相处。中国的民事法律充分考虑到传统习俗和复杂的家庭关系状况，其对亲属的范围和层次的规定可以很值得《中国注册会计师职业道德守则》借鉴。《中华人民共和国继承法》第12条规定：“丧偶儿媳对公、婆，丧偶女婿对岳父、岳母，尽了主要赡养义务的，作为第一顺序继承人。”这都说明无论是否共同居住，本人与岳父母、公婆、儿媳、女婿之间通常存在密切交往，并且这种特殊关系已得到习惯的确认和法律的体现。不过，本人与上述亲属既不是配偶关系，也没有血缘关系，所以宜将岳父母、公婆、儿媳、女婿这部分姻亲视为其他近亲属列入第二层次。

此外，如果有关系更远的亲属与注册会计师共同居住（典型的如配偶的兄弟姐妹），只要存在与注册会计师共同居住的事实，就有可能对注册会计师执业产生不利影響，但其密切程度一般不会超过岳父母、公婆、儿媳、女婿，所以将其视为其他近亲属列入第三层次，这也是符合国际会计师联合会建议的。

总之，防范家庭关系对注册会计师执业的不利影响总体分三个层次进行；

第一，首要防范主要近亲属（包括配偶、父母、子女关系）的不利影响；

第二，次要防范其他近亲属（包括兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女关系）和视为其他近亲属（包括岳父母、公婆、儿媳、女婿或其他与注册会计师共同居住的亲属）情形的不利影响；

第三，运用职业道德基本原则和职业判断防范《职业道德守则》未列举的其他亲属的不利影响。

作者简历：廖震峡，男，江苏扬州人，（1967-），汉口学院管理学院副教授。主要研究方向：经济法、注册会计师职业道德。endprint