张帆 吕光伟 黄义朝 赵振华 王珂 刘黎霞 刘鑫 孙明秀

审计全覆盖的实施方式比较宽泛，围绕不同的审计项目、审计对象，采取的审计实施方式也不尽相同。按照审计对象形态划分，可分为资金、资产、资源、经济责任审计；按照审计项目划分，可分为财政财务收支审计、经济责任审计、政府投资审计、资源环境审计、政策执行审计、经济效益审计等；按照审计对象属性划分，可分为对“人”的审计、对“财”的审计、对“物”的审计；按照审计实施方式划分，可分为就地审计、报送审计、联合审计、交叉审计等。

按照“复杂的事情简单做”的基本原则，按照审计对象属性和不同属性划分，对审计全覆盖的实施方式可以从三个方面去认识。

一、对“人”的审计实施方式

对“人”的审计内容，主要是党政领导干部和国有企业负责人经济责任、信访线索、责任主体、经济违法行为等方面。党政领导干部经济责任是审计监督的重要内容，其他事项分别以纪检监察、信访、司法等部门为执法主体。各个事项之间存在交叉和关联，审计机关和其他司法纪检部门之间构成对人的全面监督。

（一）经济责任审计是对党政领导干部权力行使的制约监督

审计重点是领导干部的“四权一廉”五个方面：经济决策权、经济管理权、经济政策执行权、经济监督权、个人廉政情况等，是对领导干部和国有企业负责人员履行职责情况的全面评价。2014年，审计署、人社部、国资委等七部委又联合提出党政领导干部和国有企业负责人员经济责任审计的新内容，即对党政机关的人员编制实施审计。审计的内容更加全面，不仅监督领导干部的经济权力行使、个人廉洁廉政，还要监督其人事管理、内部机制管理情况，实际上是对领导干部的全面审计。以往情况下，部分审计机关对领导干部的经济责任审计局限于财政财务收支、国有资产管理、个人廉洁自律等内容，是很不全面、很不客观的。虽然领导干部的权力行使主要体现在经济行为上，但是权力影响和权力作用是多方面的，特别是个人经济行为问题，是党风廉政建设的重要内容。以往经常出现的“前审计后抓人”的现象，就说明审计机关对领导干部的经济责任审计还不够到位。例如：某市审计机关对当地安监局领导干部的任期经济责任审计，就因为审计不到位，对问题反映不够全面，特别是个人的经济问题、作风问题、小金库问题等，没有查深查透，群众反映强烈。纪检监察部门介入后，很快查明内部私设小金库、行贿受贿、贪污腐败、部分领导干部个人生活不严谨等重大违纪违法问题，给审计机关敲响了警钟。

经济责任审计要围绕党政领导干部“四权一廉”，跳出“财政财务收支审计”的圈子。采取查事实、看结果、多座谈、问依据的审计方式，对领导干部的功过是非，坚持“客观公正、实事求是”的原则，取得第一手证据，用事实说话，综合分析，准确评价。既要防范“听汇报、看文件”的虚无主义审计方法，也要防止“事无巨细、面面俱到”的审计工作思路。要把德、能、勤、绩、廉作为审计工作的标尺和重点，做到“全面審计、突出重点”，打破审计固化思维，看大局、明方向，找准思路、重点突破。把领导干部的成绩要找准，存在的问题要分析透彻，提出的建议要便于操作可行，这样才能发挥出经济责任审计的职能和效果。

（二）信访事项核实是纪检监察、信访部门的主要工作

随着群众法制意识的不断提高，审计机关也经常接到群众的举报信件，这是对审计机关的信任，我们一定要弄清楚上访人员诉求是否在我们的职权范围内。对信访件要核实内容，如果反映的是经济问题，就要发挥审计专业技术优势，在职权范围内，按照领导干部经济责任审计的要求做出处理。

对于信访事项的审计核实，首先要把信访件反映的问题吃准吃透，摸清信访事项的重点，在审计职权范围内，围绕信访件反映的内容，就事论事、座谈了解、实地检查，必要时还要定点定人谈话取证。落实信访事项，必须把证据做扎实。实证和物证最重要，是最直接的证据，证言只是辅证，绝对不能把证言作为核实信访问题的直接证据，否则很容易影响信访事项的可靠性和法定性。在核查信访事项时，还必须严守秘密，要采取重点对象重点突破、外围辅证的取证方式，确保信访事项真实准确，具有说服力。

（三）对责任主体的追查，是纪检监察机关的监督职责

审计机关应当按照权限、程序许可和授权范围内，参与纪检监察部门落实责任主体的经济责任。审计机关的参审人员，一定要按照审计权限工作。审计的内容主要是责任主体的经济行为以及对责任主体所在单位的影响。审计机关要把经济问题的前因后果查清楚，对责任主体应当承担的责任落实清楚，即把被查对象的经济问题找准、查实，并提供进一步追查的取证思路，为纪检部门依法处理提供依据。

对责任主体的责任追查时，审计工作主要是在外围取证方面，要以纪检司法机关为主，对涉及的经济行为的外围调查，则要发挥审计人员的专业技术优势，要围绕放大取证源线，扩大取证范围，把责任主体涉嫌的相关经济问题来龙去脉查深查透，确保证据经得起推敲和反证。

（四）对经济违法行为的查处，是司法机关的职责

审计机关负有联合查处的责任审计人员在职权范围内，重点是对涉案事项进行梳理，分析可能存在的疑点及取证方法，按程序为办案人员提供补充证据和固定证据。审计人员要根据掌握的经济事项，利用专业技术水平，做出客观的评判。没有证据不要发言，不能对孤立的审计证据妄加揣测，没有被审计对象，不要做出任何无妄的结论，否则这是对案件的不负责任，对审计工作的不负责任。

对经济违法行为和经济案件的联合查处，参与办案的审计人员要根据办案分工，对职权范围内的经济问题、经济案件线索，发挥自身优势，通过查证据、作分析、总结提炼，形成审计视角下的证据分析性材料，促进案件整体工作进行。根据审计人员多年参与的办案情况来看，审计人员往往存在把握角度不准，对一般性的违纪违规问题妄加揣测推演，小题大做，证据不足，分析不够的问题，影响到审计人员的职业形象。俗话说“到什么山上唱什么歌”，必须在查案的思维模式下，围绕重点案件线索和重大经济问题查深查透、围绕案件对象违纪违法行为做实做准，把审计手段不足的地方，交给纪检司法人员处理，绝对不能一包到底或者过“独木桥”。否则很容易把案件工作引入“死胡同”。因此，联合查处、各抒己见、共同研判、形成合力，才能多角度、广视角查清案件可能产生的疑点，确保案件证据成为“铁证”，违法犯罪分子依法受到严惩。

二、对“财”的审计实施方式

对“财”的审计，就是对资金的审计，是审计机关和审计人员的看家本领。审计内容比较广，审计面比较宽，审计政策把握要求准。李克强总理在全国审计工作会议上指出：财政资金流向哪里，审计就要跟进到哪里。也就是说“谁使用财政资金谁就是被监督对象”。公共财政资金是纳税人的钱，是政府权力运行和公共安全的保障，是社会主义市场经济依法有序运行的支撑，应当坚持“取之于民用之于民”的原则，把公共资金、国有资产、国有资源以及掌握和管理资金资产资源的主要领导干部，全部纳入权力制约的范围内，国家法律法规的“篮子内”。我们要本着对国家负责、对人民负责的态度，把财政资金看好，当好政府的“看门神”。

对“财”审计内容比较广，包括财政资金审计、财政管理审计、财政政策审计，以及国家当前的经济政策审计等。总之，就是对资金使用的真实性、合法性、效益性审计，以及对政策执行的准确性和实效性审计。关于资金方面的审计项目，包括财政财务收支审计、管理制度审计、专项资金审计、经济效益审计、政策执行审计、发票跟踪审计等，都属于资金审计的范畴。按照资金运行的不同环节，对“财”的审计分为政策执行审计、管理制度审计、预算编制和预算执行审计、财政决算和财政收支审计、经济效益审计等。

（一）政策执行审计实施方式

政策执行审计是从2014年第三季度开始，在全国统一实施的。审计的重点是执行，审计的落脚点是实施效果是否符合政策目标。政策执行审计一般都与资金有关，资金是政策执行审计的重要内容，围绕政策看资金，落实政策看效果，把政策执行的“最后一公里”落实到位。凡是政策涉及的对象，都要纳入政策执行审计的范围。主要审查政策设计的初衷或目标，政策执行主体是否符合政策，是否出台执行政策的具体措施，是否监督政策执行，是否存在以文件执行文件的问题，执行中存在的问题是否及时解决，执行的效果怎样等。

（二）管理制度审计实施方式

管理制度审计是对被审计单位内部管理进行的审计。包括财政财务管理、部门预算管理、审批管理、岗位管理、纪律管理、编制管理等，其中财政财务管理是重点。管理制度审计的内容主要是岗责是否相符、是否设置内部牵制制度、职责是否履行、程序是否完善、审批权限是否履行、人事编制审批是否符合要求，是否存在一人兼职不相容岗位问题、职责界限不清、审批审核不尽责等问题。例如：许多被审计单位的“三公”经费，主要是该单位小车司机经办，小车司机成为单位的“第二出纳”；费用票据没有分管领导审核、主要领导没有审批，责任不清，真实性不够；领导自签自报费用；出纳大额使用现金支付工程款；办公室未按程序审批报销大额招待费问题等等，这些都是岗责不分形成的问题，是被审计单位的管理制度出了问题。

搞好管理制度审计，就是要对财政收支的流程和手续进行核查，认真检查其内部管理制度是否健全、执行是否到位。同时还要把存在的漏洞和问题，落实到责任人，追查到制度执行环节，最终的落脚点是判定其制度的设置是否健全、责任是否落实。这种“看制度查问题、发现问题追制度”的可逆性审计思路，是管理制度审计的主要方法。

（三）预算执行审计实施方式

财政预算执行审计是各级审计机关的重要工作，是审计永恒的主题。审计范围包括预算编制、预算审批、预算执行、财政决算草案、部门决算、预决算公开、“三公经费”公开等方面。审计内容主要是预算编制是否有依据、依据是否合法；预算审批是否符合法定程序，是否在规定时间内办理审批程序；预算执行是否符合预算要求，有无超预算、无预算支出问题；预算执行程序是否合规，财政决算是否按照预算执行编制，是否符合预算法；部门决算部分事项是否和财政决算内容相符等，都是预算执行审计关注的重点。

预算执行审计要把年初预算、预算执行和年终决算结合起来，以预算执行为抓手，把预算管理和政策执行相结合、把存量资金和项目实施相结合，追踪问效，追查主体责任。要以大数据审计为依托，搜集、分析、比对财政资金流向的方方面面信息，查找资金使用对象存在的问题。要全程跟踪预算指标的实施，以《预算法》为标杆，追查预算指标使用中存在的不规范以及财政资金跑冒滴漏问题。一句话“抓住指标、资金的‘两个牛鼻孔，看路程、找漏洞、问效益”，更能全面掌握预算执行的来龙去脉。

（四）财政收支决算的审计实施方式

财政决算是对一级政府财政收支结果的审计，包括财政部门和财政资金流向的各个部门和项目单位，财政资金管理和使用主体之间存在一种财政财务隶属关系。财政收支审计是对部门使用财政资金收支结果进行的审计，包括一级预算单位和所属的二、三级预算单位，他们之间存在一种行政隶属关系。财政决算和财政收支审计，是建立在政策執行、管理制度、预算执行审计基础上的，不能只审计财政资金使用结果，不问制度管理和预算执行。财政收支决算的审计内容包括财政收支预算和财政资金使用的真实合法性，财政收支结果是否和预算相符，财政资金使用是否合规合法，财政资金管理是否健全有效，财政资金流程是否完善，财政资金使用效益是否和预算目标相符。财政决算审计的重点是资金使用效果，因此要对资金流向、资金使用、资金审批、资金管理开展全过程、全方位的审计。

财政收支决算的审计方式主要以“追踪问效”为主，要根据财政资金制度管理和使用对象层层剥皮，横向到边、纵向到底。要根据制度管理的薄弱环节，重点审计资金使用的各个环节。例如：县级财政决算审计就要以大数据为基础，整理归类财政资金使用的不同项目、不同对象，坚持问题导向，筛选、分析、落实资金流向的终端，特别是教育资金、扶贫资金、三农资金等重点民生资金，是财政资金管理的弱点，审计监督的重点，要在全覆盖审计框架下重点突破，促进民政资金落实到位、发挥效益。

（五）经济效益审计实施方式

经济效益审计是审计资金的使用效益是否达到预算目标或项目实施方案要求，是对资金使用结果的追踪问效。其审计任务是检查资金使用的经济性、效率性和效果性。经济效益审计的依据是预期目标设定；经济效益评价的依据是国家的法律法规政策；审计内容是对资金使用的安全性进行全面核实诊断，即是否存在缩水项目或跑冒滴漏问题，资金使用是否存在损失浪费，资金使用效果是否和预期目标一致。

经济效益审计要以资金使用的方案、目标为依托，对资金预算、资金管理和资金效益的全程问效。要以资金管理主体为抓手，分清资金管理责任和项目管理责任，细化责任的具体内容，检查资金流程环节、项目管理和实施环节存在的不作为、乱作为、效益不高、效率低下、损失浪费等问题。对行政运行经费的绩效审计，则以部门职责为抓手，落实岗责分工、责任细化、权力清单和负面清单，追查部门职责是否履行到位、岗位责任是否落实到位、渎职失职是否追究到位、行政能效是否发挥到位等。

三、对“物”的审计实施方式

对“物”的审计，就是对项目、资产、资源、环境等的审计。包括政府投资项目、公益设施、国有资产、自然资源、自然环境等方面。审计的专业性比较强，审计的依据是相关行业管理部门出台的管理政策法规。审计项目包括投资评审和绩效审计、建设项目跟踪审计、国有资产审计、自然资源审计、生态环境审计等。十八届三中全会提出探索编制自然资源资产负债表，建立生态环境损害责任终身追究制。党中央将加强生态文明和经济建设协调发展、倡导绿色经济，作为一项制度创新赋予审计机关来落实，使环保审计提上了重要日程，成为审计全覆盖的重要组成部分。

审计机关和审计人员要借助相关行业管理部门的专业技术，按照审计程序和要求，对资产资源和项目的真实性、完整性、效益性进行审计监督。对资产资源的审计目标是确保其保值增值，实现经济可持续发展。审计内容主要是对资产资源管理是否有效、是否符合国家规定标准、是否存在流失问题、使用效益是否符合要求、是否受到人为破坏、地方政府出台的政策是否有利于资源环境、经济发展是否和保护资源环境相符等，都是审计人员关注的重点。

在对政府投资项目审计方面，凡是政府投资项目，最终形成的都是国有资产或公益设施，其资金来源有保障。尤其政府采购下的工程建设项目属于垄断经营，利润高、风险小，很容易成为建设施工单位投机钻营的“避风港”。近年来，各级财政不断加大政府投资力度，特别是民生项目占据财政支出的50%以上，投资问效审计是社会关注的重点、审计工作的高风险点，也是产生腐败问题的“高发区”。 2012年以来，全国各地审计机关发生的经济违法案件中，投资项目审计占比就达50%以上，表明政府投资项目审计是一项站在“钢丝上，头悬“达摩克利斯之剑”的高风险工作，必須慎之又慎，坚持原则，严格执法。对政府投资项目审计，不仅要关注项目管理制度是否健全、项目实施流程是否规范，更要把项目实施对象找准查实。审计中经常发现“项目缩水、质量不高、形象工程、人情工程、豆腐渣工程”等，就是在项目实施过程中出现了问题。

对“物”的审计，必须把项目实施的精准度作为审计的“靶向”，借助纪检司法机关和专业技术部门的力量，核对项目实施方案、实地查看、走访调查、内查外调、比对分析，绝不放过项目实施中存在的蛛丝马迹，要以高度的审计敏感度和责任心，提高项目审计的质量和效果。