水资源资产负债表构建的若干问题探析

2017-09-03倪书阳孙付华沈菊琴

水利经济 2017年4期

关键词：负债表负债核算

倪书阳，孙付华，沈菊琴

(河海大学商学院，江苏南京 211100)

水资源资产负债表构建的若干问题探析

倪书阳，孙付华，沈菊琴

(河海大学商学院，江苏南京 211100)

在分析国内外水资源资产负债表研究现状的基础上，剖析了现行水资源资产负债表理论研究中存在的主要问题：没有明确的水资源资产概念、会计主体不明晰、缺乏合理的会计分期、水质未与水资源资产关联、没有统一的水资源资产(负债)核算方法。通过研究得到以下结论：通过现代科学技术手段取得但因未投入使用而未发挥效益的水资源可作为潜在水资源资产，当其实际带来经济利益时方可称为水资源资产；水资源资产负债表的会计主体可以是国家、流域、地方政府，将来随着水资源管理的完善也可以是某一供水系统；水质应与水资源资产账户密切联系；可综合采用日历年度和水文年度进行会计分期；应按一定标准统一水资源资产(负债)核算。

水资源资产；负债；水资源资产质量；水资源管理

随着经济的发展，我国面临水污染严重、水资源紧缺等问题。近年来，国家对自然资源资产负债表的构建极为重视，水资源资产作为自然资源资产的重要组成部分，也引起了高度关注。2013年1月，国务院办公厅出台《关于实行最严格水资源管理制度考核办法的通知》，明确采用评分法对各省、自治区、直辖市的最严格水资源管理制度目标完成、制度建设和措施落实情况进行考核。2013年11月，中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过了《关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出将资源管理、环境保护、生态修复等作为生态文明制度建设的重要组成部分，探索编制自然资源资产负债表，并针对自然资源资产对领导干部实施离任审计。“十三五”期间实行最严格的水资源管理并提出要“提高经济发展绿色水平”。

2014年下半年，水利部负责推动水资源资产负债表的编制，并组织启动了“编制水资源资产负债表”研究工作。2015年11月，国务院办公厅发布自然资源核算试点方案，在内蒙古呼伦贝尔市、湖南娄底市、贵州赤水市、浙江湖州市、陕西延安市展开试点，试点内容主要为探索编制土地资源、林木资源、水资源以及矿产资源资产负债表。2016年，江苏省印发编制自然资源资产负债表试点方案，计划在2016年5月至2017年3月间进行试点工作。水资源资产负债表的编制，是落实《关于全面深化改革若干重大问题的决定》和推动水利发展与改革的一项重要工作，也是我国今后落实最严格水资源管理制度、对领导干部实行自然资源资产离任审计和终身追究生态环境损害责任以及加强水资源资产化管理的重要依据。

我国现行的水资源资产负债表的构建中存在着诸多问题，如水资源资产概念模糊、会计主体不明晰、对如何进行合理的水资源会计分期欠缺考虑、水资源资产及其质量没有对应反映等。为此，本文针对水资源资产负债表构建中的这些问题进行初步探讨，为水资源资产负债表理论研究的逐步完善、水资源资产负债表的合理构建，以及提高水资源资产管理水平和经济发展绿色水平提供借鉴。

1 研究现状

1.1 国外研究现状

美国、加拿大、日本、澳大利亚等国均已开展对水资源资产负债表的研究并已取得诸多理论成果，多数研究基于综合环境经济核算体系(system of environmental-economic accounting，SEEA)和水环境经济核算体系(SEEA-water，SEEAW)两大体系展开，研究内容涵盖水资源分类、水账户设置、水审计、可持续发展背景下水资源管理中的应用等多个方面。

Vardon等[1]就联合国发布的SEEAW体系进行了解读，同时总结了SEEAW体系在全球推广实施的情况及问题(以澳大利亚、奥地利、墨西哥为例)。结论中强调了国家统计局、水文机构及气象部门的重要作用，提出各国的统计部门和水务机构需要共同努力，以产生一个涵盖用水的经济和环境方面的完全一体化的水账户系统。Serafy[2]对环境会计的发展进行了总结回顾，着重对SEEA体系进行介绍和论述，认为SEEA2012值得推广运用于所有的自然资源，包括水、土壤、鱼、牲畜、能源、森林、矿物等。尽管SEEA2012对蓬勃发展的生态经济学起到了促进作用，但不能替代调研和数据分析，调研和数据分析对自然资源资产负债表的构建尤为重要。Borrego-Marín等[3]建议基于SEEAW的标准来计算成本回收率，若能广泛采用将提高欧洲联盟和全世界各区域国家和部门之间的可比性和知识共享性。在统计年限的确定方法上，SEEAW体系划分了水文年和日历年，并根据水文年对水文数据进行调整[4]。

切合可持续发展的主题，Cocks等[5]将水审计和节水实践应用于采矿和矿物加工部门，作为水资源资产负债表报告的量化工具，提出在金矿开采环境中的水审计过程，可为可持续资源合作研究中心(CSRP)建立适当的水资源管理框架提供参考。Widomski[6]介绍和分析了可持续发展背景下5种常用的工业用水会计方法：工业水资源会计(在可持续发展评估中应用有限)、水足迹、生命周期评估法(LCA)、 WBCSD全球水工具、GIMI水资源可持续发展工具以及其他的替代方法。

1.2 国内研究现状

a. 资产负债表相关概念的研究方面，主要包括水资产、水负债和水权益概念的界定。具有代表性的观点有：沈菊琴等[7]认为水资源资产是由水利工程供给且能为人们所用，或由水利工程调控将能够被人们使用，或水质经改善后可以被使用的这部分水资源。焦若静等[8]类比资产的定义，认为自然资源负债可理解为由国家拥有或控制的、经济利益很有可能流出国家的负债。朱友干[9]认为水资源资产的来源可看成是先祖遗留的资源，被该流域的人民所享有，并主张将水资源权益界定为所有者权益。陈波等[10]认为我国水资源的最终所有权应属于全体人民，其管辖权由政府代为行使。

b. 构建水资源资产负债表框架及水资源会计理论体系研究方面，柴雪蕊等[11]基于水量、水质两个角度探索编制了适用于管理考核的水资源资产负债表框架，分别列示期初资产、变化量、期末资产3个分表，水量部分分地下开采水量、生产用水、生活用水、生态用水，水质部分分Ⅰ～Ⅴ类水质进行统计核算。王征等[12]从水资源资产、负债、收益及成本费用等方面对水资源会计要素进行了确认，并以会计中的借贷记账法来记录水资源的取得、耗费、所得收益等事项，构建了补充报告模式下的水资源资产负债表。朱友干[9]从水资源价值的角度构建了水资源资产负债表的简易框架。

c. 水资源资产负债表与国家资产负债表、自然资源资产负债表关系的研究方面，焦若静等[8]通过分析西方国家水资源资产负债表的内容及其与国家资产负债表的关系，以及我国在这一领域的理论和实践，提出编制适合我国国情的水资源资产负债表，应从核算对象、计量方式的选择以及如何纳入自然资源资产负债表，乃至纳入国家资产负债表这三方面来考虑。柴雪蕊等[11]将水资源资产负债表与综合环境核算体系(SEEA)、国家资产负债表(SNA)进行比较，提出编制水资源资产负债表的必要性和迫切性。

d. 借鉴国外先进经验方面。陈波等[10]详细介绍了澳大利亚水资源会计准则，论证了借鉴澳大利亚水资源会计准则的成功经验对研究和构建我国水资源会计准则的必要性。刘汗[13]总结了澳大利亚水资源会计核算经验对我国编制水资源资产负债表的启示，提出开展水资源会计核算试点、加快制定水资源会计准则、突出水资源会计政府监督的权威、加强水资源会计的联合比较研究等建议。

综上，国外基于SEEA与SEEAW两大体系对水资源资产负债表展开了研究。具体来看，国外对于水资源资产分类、水资源会计报表编制、水审计等方面均有涉及，尤其注重国民经济核算。近年来我国已有学者开始对水资源资产、水资源资产量核算、水资源资产价值等理论进行研究，但相关成果较少。

总体看来，目前的理论研究存在一些缺陷：如国外编制水资源资产负债表时未考虑水质的计量和披露；国内的研究仍处于起步阶段。

2 水资源资产负债表的构建

2.1 水资源资产概念界定

要合理编制水资源资产负债表，首先要理清水资源资产与水资源的异同。对于水资源，2012年联合国科教文组织的定义为“可以利用或可能被利用的水源，此水源当有足够的数量和可用的质量，并满足一定时间地点内利用的需求”[14]。而水资源资产，相比于水资源更多强调资产的概念，并非自然界内所有的水资源都是水资源资产，如南极冰川水、被植物或农作物吸收的水等，不能通过现代科学技术手段为人们所控制和利用，并带来经济效益，这样的水资源不符合资产的要求，无法称之为水资源资产。

在水资源资产的概念界定上，甘泓等[15]借鉴澳大利亚水资源核算制度的经验，将水资源资产定义为水权益主体拥有的水量或水权或其他关于水的债权，或为拥有这些权益而具有的管理职责，个人、团体或利益相关者集体可为此而获得利益。柴雪蕊等[11]认为水资源资产是指满足收益性、稀缺性、经济性、权属性、有偿性的水资源，在编制水资源资产负债表时，应着重考虑易于测算、可被经济活动利用的那部分水资源。陈建明[16]认为水资源资产的范畴包括全部水资源，但在对水资源的管理中，不是所有的水资源都能进行资产核算，因此要区分可开发利用的水资源资产和不可开发利用的水资源资产。

这些定义更多关注了水资源资产的取得，而忽视了人们对水资源的需求以及这部分水资源能否切实带来经济效益。水资源资产应与需求相关联，超出人们需求不能带来经济效益的这部分水资源不能称之为水资源资产。

沈菊琴等[17]提出水资源资产应具有5个特征：①可以利用现代科学技术手段从自然界中完全取得；②处于可使用状态；③为一定主体所拥有或控制；④其资产价值可用货币计量；⑤能为人们带来经济效益。符合以上条件的水资源可称为水资源资产。该定义相对而言较为全面，考虑到水资源资产的取得，提出水资源资产应处于可使用状态，但却没有考虑水资源的具体使用及强调实际使用后带来的经济收入。我国水资源的供给量和实际使用量是有很大偏差的，只有在使用过程中才能真正成为水资源资产，可用但没有投入使用的这部分水资源可作为潜在水资源资产来处理。

明确水资源资产的概念，是编制水资源资产负债表的基础。从水资源管理角度出发，提出水资源资产和潜在水资源资产两个概念。

a. 水资源资产：可以用现代科学技术手段完全取得、为相关管理部门拥有或控制、资产价值可用货币计量、已为人们所使用并切实带来经济收入的这部分水资源。

b. 潜在水资源资产[18]：①目前在自然界内不能完全取得且为人们所用，但随着科学技术的发展、管理水平的提高将来可被开发利用并被合理估值的水资源；②目前可以完全取得但超出人们的需求无法发挥其效用，将来很有可能被使用且带来经济效益的水资源；③因水污染等问题目前无法使用，但随着将来水环境的改善可达到使用状态的水资源。

潜在水资源资产中有一部分可以形成资产(经营性资产)，一部分可形成非经营性资产(具有公益性质无法独立发挥经济效益)，还有一部分只能作为水资源(未投入使用)。

2.2 会计主体的确定

会计学中的会计主体是指会计工作所服务的单位或组织，是会计核算的空间范围，目前在水资源资产负债表的研究中，对于水资源资产核算的会计主体尚没有统一、明确清晰的划分，而会计主体是编制水资源资产负债表所必须明确的前提。

与企业具有明确单一的主体不同，水资源资产核算的会计主体(水资源资产会计核算的空间范围)更为复杂。从纳入国民经济核算的角度，水资源资产核算的主体是国家；从流域管理角度，水资源资产核算的主体可以是一个流域(或一条河道)，因为可以保证水资源资产统计的连续性和完整性，更全面地反映区域水量、水质情况，帮助区域制定有效的水资源管理计划；从实施自然资源资产离任审计的角度，水资源资产核算的主体可以是一个区域(省、市、县)，以区域划分有助于落实生态环境领导责任制，提升水资源资产管理水平；随着管理水平的提高和技术条件的完善，未来水资源资产负债表的会计主体可以是一个供水系统(如农业供水系统、城镇供水系统等)，以全面反映供水体系的效率，更清楚地体现供水系统所发挥的效力。

水资源资产负债表的主体可以是国家、流域、区域(省、市、县)、供水系统，比企业主体更加复杂。

2.3 水资源资产质量反映

水资源资产的质量与水资源量以及水资源资产量关系均十分密切。水利部2015年的《水资源资产负债表编制方案》分别设置了水资源资产及变动表、水资源质量及变动表两张表，水资源资产及变动表将水资源资产划分为地表水和地下水，核算地表水和地下水期初、期末存量及期间变化情况。水资源质量变动表则将水质划分Ⅰ～Ⅴ类，并且按河流、湖泊、水库、地下水分别核算期初、期末存量以及期间变化情况。该水资源质量变动表没有充分考虑水资源资产的概念以及人们对于水资源资产的需求，未与水资源资产及变动表相关联。

水资源资产应根据需求将其划分为农业用水、工业用水、生活用水、生态用水等。水质只有达到一定标准和要求才可称为水资源资产。如生活饮用水水质须达到Ⅲ类以上，工业用水一般要求达Ⅳ类水质，农业用水则不得低于Ⅴ类水质标准等。水资源水质与资产这两者之间是紧密联系的。如江苏地区尽管水量充沛，但因水质污染严重、水环境差频频出现供水危机，给人们的生产和生活造成了很大影响。

本文的水资源质量特指水资源资产的质量。现行水资源资产负债表体系中尽管反映了水资源质量及变动情况、水资源资产及变动情况，但却是针对所有水资源的。

水资源资产质量及变动表应紧跟于水资源资产账户，水资源资产质量应和水资源资产相对应。不同的用水对象对水资源质量的要求不同，可为每一类水资源(工业用水、农业用水、生活用水、生态用水)设置水质指标(红线值)，超过该水质指标则不能作为水资源资产，只能作为水资源负债，实际值低于指标的差额可作为水资源资产。水资源质量变好可以作为水资源资产增加，水资源质量下降可视情况看作水资源资产减少或水资源负债的增加。

水资源资产质量劣化(因水质变差突破相应指标而使其从水资源资产转变为水资源负债)应在表格中予以警示，以便管理部门更直观地看出水资源资产的变化，强化水资源资产管理，及时采取相应措施保护区域水资源。

2.4 水资源资产负债表分期

《编制自然资源资产负债表试点方案》(国办发[2015]82号)中，提出自然资源核算期为每年的1月1日至12月31日，目前来看以日历年作为核算周期是合理的。但在国外的相关研究中，Vardon等[4]提出在统计年限部分，尽管理论上在水资源量和经济数据统计中应使用日历年，但在实际操作中，由于水文循环的规律，水资源量和经济数据可能难以用日历年来准确统计，因此对于国民核算账户，许多国家使用一个财政年度，而对于水资源统计则可以使用水文年。水文年是以水文现象的循环周期为一年，在我国一般地区为3月或4月到次年的2月或3月。按水文年进行核算更能适应水文环境，符合自然规律，易于实际操作，便于进行水资源管理，且按水文年度核算考虑了水资源的蓄泄期，可以更好地反映水资源资产的管理水平。但水文年时间上具有不确定性，且我国的财政年度是自每年的1月1日起至12月31日止，与水文年度有所差异。

因水资源不同于其他自然资源资产，流动性强、变动频繁、时空分布不均，加上水资源有丰水期、枯水期的特征，建议综合采用水文年和日历年两种方法进行分期，不仅可以与国民核算账户相统一，还能及时反映水资源资产的变化情况和需求，为今后水资源开发管理提供决策依据。

2.5 水资源资产(负债)核算

目前水资源资产负债表反映了水量和用水量，还需进一步核算水资源资产量，反映水资源资产的价值，因此水资源资产核算应包括实物量核算以及价值量核算两大部分。水资源资产的实物量核算可采用实测法、体积法、开采实验法等雨量线法[19]。王荣梅[20]提出计算公式如下：

(1)

E=∑(QiF)

(2)

式中：F为折合系数；Ri为资源实际规格(含量)；St为标准资源规格(含量)；E为折合量；Qi为实物量。

对于水资源价值量核算，目前还没有统一的定论。现今评估水资源价值的主要方法有重置成本法、现行市价法、现值法、替代法、影子价格法等。本文认为未来随着水资源价格体系的完善，可以市价法为主、其他方法为辅进行综合核算。

对于水资源负债，美国、加拿大、日本、澳大利亚等国家均有研究，而国内有所欠缺。在水资源负债的确认上，SNA2008不承认非金融性资产(包括自然资源)存在负债项[17]，且SEEAW中的5类账户中缺少反映资源损耗的负债项，在国内已有的研究中，对于水资源负债或不予确认，或简单将其与企业资产负债表中负债的概念相类比，表述较为模糊。

在可持续发展理念指引下，水资源负债应依据一定的标准进行确认，更需要对环境恢复与补偿成本进行研究，以对其合理计量。本文认为水资源负债可指为水资源资产的形成所付出的代价。具体来看，水资源负债一方面可以反映供水成本、水利工程投入、工程运行费用，另一方面也反映了水质保护的损失与投入、对恢复原有生态的补偿等内容。

3 总结与展望

本文在总结国内外相关研究的基础上，就目前普遍存在的问题进行了探析，提出水资源资产和潜在水资源资产的概念；编制水资源资产负债表的会计主体可以是国家，也可以是流域(或某个河道)，某个区域(省、市、县)，随着水资源管理的日益完善，也可以是某一供水系统；水资源质量应与水资源资产相关联，将其列入对应账户中；水资源资产负债表以水文年分期具有一定的优势，可考虑同时采用日历年和水文年进行核算；水资源资产、负债应按一定标准予以确认及合理计量。

国家对水资源资产负债表的编制尚处于起步阶段，很多方面还不成熟。本文仅就目前国内在编制水资源资产负债表过程中遇到的普遍问题进行初步探讨。未来随着相应问题的深入研究，水资源资产量及价值量的具体计量、水资源负债的确认计量、水资源资产会计处理中的账户设置等问题都会得到进一步的解决。

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