唐嘉忆+陈煦江

【摘 要】 雾霾常态化已是事实，按照雾霾污染的经济属性，达成治污减霾目标的核心是加快市场化的雾霾污染物排放权交易，从而缓解资源紧张、大气环境恶化、经济发展日益不平衡的现象。为实现可持续发展的目标，需要人们摒弃过去高耗能、快增长、重污染的粗放型生产方式，把资源持续利用和环境保护作为发展进程的重要组成，所以排污权交易这一市场方法得以推行。但在我国，排污权交易发挥其作为新型经济手段，引导和调控宏观经济发展的作用十分有限，究其根本是因为针对排污权交易的会计处理难以标准化，从而使得市场化调剂遇阻。从雾霾防治角度出发，以排污权交易作为研究对象，提出应规范雾霾污染物排放权交易的会计核算；根据污染物排放权时效的差异展开分析，得出排污权的会计属性应为资产类；计量上需结合历史成本和公允价值两种会计计量属性模式进行；后续计量上对属于长期资产的排污权应进行摊销及减值测试。

【关键词】 雾霾治理； 排污权交易； 会计处理

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0042-04

我国的雾霾问题日趋严重，这样的常态性天气状况有损大国形象的同时，对国民健康、环境保护也影响巨大。研究表明，雾霾并非完全意义上的自然现象，更多为居民、工业企业、交通体系等社会因素造成，且目前自然环境所接受的污染物中约有80%来自企业。所以面对雾霾，必须着力于污染物排放巨大的工业企业，因工业企业不加限制的排放是雾霾的根源，污染物溢出性突破了环境的自愈能力。通过排污权交易，能逐步遏制企业污染物排放，使企业对环境的外部性影响内部化，化解环保与发展的矛盾。上海早在1986年就开始了排污权交易试点，经过30年发展，我国多省市也陆续推广。纳入企业核算体系中的排污权交易作为其一项重要的经济活动，对企业的生产经营产生影响，但市场化交易背后伴随的会计处理问题尚存争议。由于排污权交易的特殊性，对其会计处理没有统一的规范，所以企业的财务报告难做到充分、完整。在此情况下，为推行针对雾霾治理的排污权交易，需要完善交易核算制度，探讨其会计核算的实践作用。

一、排污权交易的基础

（一）排污许可证交易的基本模式

排污权交易制度，即排污许可证制度，是一定区域内，由环保职能部门确定出空气质量总目标后，从上至下分配一定时期内辖区的环境污染物最大排放容量直至排污单位。排污许可证制度由政府推行实施，其对环境的所有权派生出环境使用权，而企业进行生产经营，创造自身价值同时的排污行为危害着公共环境，则企业应对环境的破坏进行补偿。排污权是政府将其作为商品纳入市场分配给企业，供其在有效期内使用或交易的一种方式，它对于在控制环境污染总量的同时保证经济的持续增长，鼓励和刺激有条件的企业加快技术进步和降低污染，减轻国家的环保压力都很有益处。基于雾霾治理的污染物排放权交易的标的物是大气中的二氧化硫[ 1 ]。现在多省市推行的排污权交易中的主要污染源之一就有二氧化硫，所以排污权交易是适用于我国雾霾治理的，并且由于雾霾排放权为典型的公共资源，将排污权交易作为雾霾治理、环境保护的经济手段十分必要。我国的排污权交易制度借鉴于美国，这种方法能在控制环境污染和保证经济增长上找到平衡点，因此被国际社会普遍使用，而相应的交易模式也应运而生，我国现阶段有总量控制与交易和排放信用削减与交易两种基本模式（如表1所示）[ 2 ]。

以上两种模式对于企业而言，一方面，可以将排污权作为资产进行存量管理，优化自身产业结构，改进生产流程和工艺以促进减排污染物；另一方面，通过市场化的排污权交易，可转嫁部分雾霾治理成本给其他污染企业，辖区内的总量仍处于控制状态，但单个企业相对的排污成本得到了降低，从而改变企业雾霾治理态度，转“要我治理”为“我要治理”。

（二）交易政策

借鑒美国针对二氧化硫的排放权发放和交易制定的“排放抵消”政策和《空气清洁法修正案》，我国制定了四种交易政策：（1）网格政策。进行行政分区，将一个或多个污染源比作一个网格，精确定位和控制区域内的污染源排放，允许在网格内等量增减其他污染源排放量。（2）补偿政策。对于一处污染源，总量不变的情况下，允许污染源排放此消彼长的变化或以购抵超。（3）节余政策。区域内实施总量控制并确定污染企业分得的总量指标和削减指标，节余量可用于其他污染源并使排污责任人免于行政责任。（4）排污交易机构。企业将节余指标以国家规定的形式存入交易机构的储备中心，也可在交易机构内公开出让买卖[ 3 ]。

（三）交易方式及程序

依据《排污许可证管理条例（征求意见稿）》（环办函〔2008〕16号）中的规定，排污许可证有临时与非临时之分，前者有效期不超过1年，后者的有效期不超过5年，这也适用于雾霾污染物排污许可证[ 4 ]。此外，排污许可证交易多采用挂牌转让方式，也可协商转让，但必须在政府确定的排污权交易机构内进行交易。交易程序主要为五个步骤：（1）初始排污权的取得。基于有效的污染物总量控制，由环保机关行使环境使用权的发放，辖区内的排污单位以分得的指标量作为其最高排放标准。（2）申请。转让方或需求方向交易中心递交转让或需求申请书。（3）受理审核。环保机关对转让行为的实效性、合法性以及转让的种类、数量、浓度和交易双方的资格进行审核，同时对辖区内排污指标进行调整，换算交易系数。（4）挂牌转让或协商转让。交易机构负责在一定期限内发布排污权转让公告，接受竞价人的报价申请，挂牌转让能促使排污权交易公平、慎重地进行。在特殊情况下，交易双方也可协商转让。（5）发证。环保机关对双方达成的协议复审并发放排污许可证。

二、排污许可证交易的会计处理

雾霾排污权交易针对的主要污染物为雾霾中的二氧化硫部分，其有市场化交易的基础，那么就需要关注该经济行为后续的会计核算问题[ 5 ]，而根据排污权交易的特殊性，相应的会计处理也应区分两种形式进行核算。

（一）排污权交易的会计确认

排污权交易核算过程实质上是一个针对该交易进行信息变换、加工和传输的过程，会计确认则属信息变换的关键环节。排污权作为企业的环境资源，符合资产的定义，也符合相关的经济利益在未来很可能流入企业，成本能可靠计量的确认条件，所以雾霾污染物排放权确认为资产类是恰当的。对于“非临时排污权”，作为一种由政府授予或购买获得的不具有存货实物形态，但可以单独在市场上出售转让的有较长使用寿命的内部权利，符合无形资产的特征[ 6 ]，应确认为无形资产；而对于仅有时效差异的“临时排污权”，使用寿命短于一年则不符合无形资产长期性的特点，所以列入流动资产中确认。

（二）排污权交易的计量属性

一方面，发达国家有活跃的交易市场，所以普遍采用公允价值模式对排污权交易进行计量，而我国排污权的交易制度虽经过多年的市场运行，但公允价值计量模式仍不能得到广泛运用，仅在初始取得排污许可证和确认“预计负债”时有所体现。另一方面，正因为我国未形成活跃的排污权交易市场，所以现行的排污权交易基于历史成本模式，但当企业接受政府的初始分配时，没有可靠的交易价格，按历史成本属性确认资产价值为零，与现实不符，这样的缺陷就需要公允计量模式来弥补。因此，笔者认为应结合历史成本和公允价值，区分不同情况对排污权进行会计计量。

（三）排污权交易的会计处理

1.取得。（1）初始分配取得。第一，无偿分配取得，对属于无形资产的“非临时排污许可证”，企业应按其在市场上的公允价值来确认，借记“无形资产——排污许可证”科目（以下简称“‘排污许可证科目”），贷记“递延收益——政府环境补助”科目（以下简称“‘递延收益科目”）；而对于“临时排污许可证”，因其时效短，企业按市场公允价计入当期损益中，借记“管理费用——环境费用”（以下简称“‘管理费用科目”），贷记“递延收益”科目。第二，以政府优惠价取得，对于“非临时排污许可证”，按市场上的公允价值借记“排污许可证”，按实际支付的代价贷记“银行存款”科目，两者间的差额作为一项政府补贴，贷记“递延收益”；而对于“临时排污许可证”，同样按公允价值记入“管理费用”借方，按支付价记入“银行存款”贷方，政府补助形成的差额贷记“递延收益”科目。（2）购入排污许可证。直接从排污权交易市场购得“非临时排污许可证”时，按市场公允买价确认价值，借记“排污许可证”，贷记“银行存款”，一并购入环保设备时，还应按排污权公允价值占总公允价值的比例确定其入账价值；若购得为“临时排污许可证”，按市场公允买价，借记“管理费用”，贷记“银行存款”。（3）接受投资、捐赠。第一，接受投资取得的排污权，按各方确认的价值确认“非临时排污许可证”或“临时排污许可证”，借记“排污许可证”或“管理费用”科目，贷记“实收资本”。第二，接受捐赠取得时，按不同情况计量排污权的价值，“非临时排污许可证”和“临时排污许可证”分别借记“排污许可证”或“管理费用”，贷记“营业外收入”、“银行存款”、“应交税费（增值税）”等。

2.摊销。（1）排污权摊销。“非临时排污许可证”属于长期资产，应在一定时期内对其价值进行摊销，方式为：第一，产量法。适用于污染源排放量与产品产量、工程进度等存在正比例关系时的情况，如固、液污染物的排污许可。第二，直线法。在排污权有效期内均摊取得成本，不考虑其时间价值，适用于废气、噪音等的排污许可证。第三，专业测量法。通过专门的环境监测技术对排污量进行评估，按实测量占既定总量的比例测算各期的应摊销额，具有科学、精准的特点，适用于需严控、对环境有严重影响的污染源。排污权摊销的会计处理：当期待摊费用计入管理费当期损益或计入产品生产成本中，借记“管理费用”或“生产成本”、“制造费用”，贷记“累计摊销”。对于确认为流动资产的“临时排污许可证”，取得时直接计入损益科目，为管理费用一部分，后续不进行摊销。（2）政府补助摊销。企业无偿取得或以优惠价取得的“临时排污权”或“非临时排污权”，其实质为政府补助行为，在许可期內应按资产摊销相同的进度和比例对形成的递延收益进行摊销并冲减管理费用，则借记“递延收益”，贷记“管理费用”。

3.减值。出于谨慎性原则，对无形资产中的“非临时排污许可证”应定期测评该项资产的公允价值，若排污权的预计可收回金额低于其账面价值，需计提减值，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。并且，在未来会计期间内不得转回。

4.终止确认。第一，节余量转让。排污许可证交易制度允许排污企业在实际排放量小于自身分配得到的指标时，将多余量转让于需要方，而转让方式有两种：（1）转让排污许可证使用权。使用权租赁的租金确认为收入，同时结转成本，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”。（2）出让排污许可证所有权。处置无形资产“非临时排污许可证”，借记“银行存款”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”，贷记“排污许可证”、“应交税费（增值税）”，转让收入贷记“营业外收入”，转让损失借记“营业外支出”；出让“临时排污许可证”所有权，则核销管理费用，借记“银行存款”，贷记“管理费用”。第二，排污权到期或因污染物实际排放量达到排放限额而终止确认。此时应核销该排污许可证、已提摊销额和减值，并且由于到期的排污权一般不含剩余价值，所以无收益，则借记“无形资产减值准备”、“累计摊销”，贷记“排污许可证”；若出现到期仍有剩余排污指标的特殊情况，按其账面价值转入当期损益。

5.与排污权相关的负债项目。企业取得排污权后可以自己内部使用也可以将多余部分在交易市场上自由买卖，并不形成企业的特定义务。当企业实际排放污染物时才产生负债，并且更合逻辑的是，只有当实际排污量超过既定的排放指标，企业需对环保义务付出额外代价时，才按公允价值属性确认其为企业的未来负债[ 7 ]，并借记“管理费用”，贷记“预计负债”。而清偿负债的方式一般为两种，购买额外排放指标和支付相应罚金。在交易机构内购买额外排放指标来清偿超标负债时，借记“排污许可证”，贷记“银行存款”，并借记“预计负债”，贷记“排污许可证”。外购排污量的目的是清偿预计负债，所以不进行排污权摊销，这一点需要注意。通过支付罚款清偿预计负债则借记“预计负债”，贷记“营业外支出”。

三、排污权核算展望

社会发展与自然资源相互依存，曾经人们太过沉醉于对自然的剥夺，而今需付出沉重的代价。在可持续发展观念的指导下，社会从未像现在这样重视环境问题，对于深受雾霾之害的中国，持续的雾霾污染已经严重损害了大气的质量，并对人体健康、农牧业生产、各种外露的设备和材料、人们生活的安全和舒适等诸多方面带来影响。无论是政治、经济、科技等各领域，还是国家、地区、企业和个人不同的层次，大家都在以己所能积极参与雾霾治理和环境保护，都在考虑自己所在的领域和所从事的职业应该为民众的生存环境做怎样的贡献。会计界人士也应积极投身其中，积极探索与环境保护息息相关的企业经济事项与业务。既然企业造成了环境污染，那么就应当承担治理污染和恢复环境质量的责任，而污染排放权交易就是企业承担环境责任的一种方式，是现行环境管理制度對企业生产经营活动强制约束的重要组成[ 8 ]。排污权交易作为国际社会盛行的一种治污方式，有助于我国当下抑制企业污染排放，是贯彻落实国家全面深化工业产业改革的重大举措，未来应在全国范围内全面推行。

基于雾霾治理的污染物排放权买卖可视为一种新兴的流通商品，一种企业的新型业务，除了现在的转让交易处于初期阶段、没有活跃的转让市场外，法律制度也有待进一步完善，应加快完善相关流程和法律规章制度。另外，应该引进竞争机制，逐渐构建起全国性的排污权交易网络。排污权交易机制的优越性已经受到政府及公众的认同，这为其最终走向跨地区奠定基础。尽管污染物排放具有属地属性，但在未来健全的市场竞争机制下，优胜劣汰能推动跨区域排污权交易的实现。而为实现跨区域的交易，现在就需关注相关信息技术的开发，以先进的计算机交易系统、安全的通讯手段确保前台和远程贸易的实时进行。

【主要参考文献】

[1] 彭晓敏，任婕，程宏伟.基于环境会计视角下的雾霾问题探讨[J].经营管理者，2014（8）：191-192.

[2] 肖序，赵雅敬.排污权交易会计处理不同方法比较[J].财会月刊，2011（15）：57-59.

[3] 陈煦江，任付民.排污许可证交易会计处理初探[J].财会月刊，2005（12）：59-60.

[4] 韩丽华.排污权交易会计问题研究：基于我国排污权交易市场发展的思考[J].财会通讯，2012（22）：54-55.

[5] 沈志蓉，霍卫杰.雾霾背景下企业碳会计体系构建[J].财会通讯，2015（1）：77-79.

[6] 孙志梅，李秀莲，赵丽丽.无形资产模式下排污权交易的会计核算逻辑[J].商业会计，2013（9）：9-11.

[7] 周志方，肖序.国外环境财务会计发展评述[J].会计研究，2010（1）：79-86.

[8] 傅桂英.雾霾治理的会计信息披露研究：以“长株潭”地域为例[J].会计之友，2016（20）：21-24.