魏欢欢，王中衡，宋克茜

（辽宁师范大学计财处，辽宁大连116029）

新会计制度视角下的高校教育成本核算研究

魏欢欢，王中衡，宋克茜

（辽宁师范大学计财处，辽宁大连116029）

随着高校教育体制改革的不断深入，教育成本作为衡量办学效益高低的重要指标，进行其核算将是必然趋势，而新高校会计制度的颁布为教育成本核算提供了可能性，本文从新高校会计制度的角度分析教育成本核算，引入作业成本法，并提出几点关于成本核算的建议，旨在更好测算高校教育总成本和生均成本.

新会计制度；高等教育成本；作业成本法

1 高校新会计制度为成本核算提供可能性

1.1 高校新会计制度确定了教育成本核算的内容框架

新高校会计制度根据高校的职能和特点，设定了六个相应的支出科目，分别是教育支出、科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出以及其他支出.不再简单地归入教育支出和科研支出两个项目，这样更有利于高校为后续的高等学校绩效成本的核算提供数据支持，进行成本核算管理，从而提升财务发展能力[1].

1.2 高校新会计制度更有利于精确核算教育成本

在旧制度下，固定资产购置时一次性计入支出科目，平时不计提折旧，这样容易导致在购置年固定资产大幅增加，在非购置年时又大幅减少，仅以购置固定资产时的支出作为当年教育支出，不分摊到以后年度，显然不符合实际情况，会导致当年的教育成本虚高，不能较好地进行教育成本核算.新制度规定高校应当计提折旧.可以将支出较为平均地分摊到各年，合理地反映了固定资产的实际价值，更能精确计算高校教育成本.尤其是在合作办学的模式中，计提折旧的实施将更有利地支持开展合作办学.

1.3 新制度的权责发生制为高校成本的核算提供了保障

旧会计制度的核算基础是收付实现制，在该核算制度下得到的信息质量普遍不高，不能对高校成本进行正确地核算，从而不能如实反映教育资源的利用效率.对此，在新会计制度中有所完善，一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制.贯彻了谁受益谁承担以及何时受益就何时承担的原则，更为科学、合理地计算当期成本符合成本计算的要求.

2 作业成本法在高校教育成本核算上的运用

2.1 引入作业成本法的原因

第一，企业使用作业成本法进行成本核算，在流程和环节上具有联动性和复杂性的特点，与这些企业相似，高校的组织结构较为复杂，职能部门在提供教育服务时具有多元性、稳定性和重复性的特点，而作业成本法能更好地适应高校成本核算特点.

第二，目前高校的核算体系不能很好地把间接成本归集到成本对象，而作为教育成本不可缺少的重要组成部分，高校提供各种教育活动时形成了较大的间接成本，这些资源耗费又是教学活动的必要辅助，因此需要引入作业成本法来弥补.

第三，资源的收集、规整和处理需要同时具备软硬件设施，从硬件上来说，大量的计算机等设备为高校采用作业成本法提供了优势；另一方面高校财务有很多高水平、高素质的会计人员，为高校采用作业成本法提供了技术上的保障.由此可见，高校具备采用成本法核算方法的软硬件支持.

2.2 高校应用作业成本法核算教育成本的步骤

作业成本法的核算思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源[2]”.在此基础上，分以下四个步骤：

2.2.1 确定高校资源消耗

将会计处理上符合费用确认条件的各类消耗直接划入成本对象或归集到作业中心高校所消耗的资源.但是，只有与学生培养相关的资源消耗才能归集到教育成本中，并不是所有的支出消耗都计入，首先，高校需计入教育成本的是教育事业支出、行政管理支出和其他支出，其中固定资产折旧及无形资产应分期摊销，再计入教育成本；其次，科研事业支出、后勤保障支出要视具体情况而定；最后，与培养学生无关的支出如离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出和经营支出不计入教育成本.

2.2.2 确定资源动因，并对其进行分析

对高校而言，资源动因分析就是要分析教育过程中消耗各类资源的具体方式和原因，以此作为将教育资源和分到各作业中心的依据.高校会计核算根据费用的实际使用情况进行分类，如学生的奖助学金、学生实习费用等属于直接计入教学的资源耗费；学生档案的管理、图书馆等是辅助教学的资源耗费，此类作业中心相对独立，与其他作业中心无关；而水电费、取暖费等费用需经计算分配到各个作业中心，其中分配计算公式如下：

某项资源动因分配率=某项资源耗费总额÷资源动因总数量[3].

2.2.3 确定作业中心，对作业动因进行分析

各种资源的消耗是通过作业流向最终产品的，建立作业中心，是将纷繁复杂的作业进行整合，需考虑成本效益原则，既要简化核算过程、降低核算成本，又要突出重点控制的作业.一般同一作业中心有着相同目的、性质和相同成本动因.根据需要，我们对高校设置了六个作业中心，即教学管理作业中心如各院系、教学辅助作业中心如图书馆、学生管理作业中心如校团委、行政管理作业中心如人事处、科研管理作业中心如科研处、资源管理作业中心如学生公寓管理部门.

当六个作业中心确定，接下来就是确定出作业动因，这就需要对作业的消耗方式进行分析.作业动因是指各作业被消耗的方式和原因，它是把作业成本归集到终极产品的依据，在选择作业动因上需要注意两点：一是所选作业动因的数据必须方便计算且容易获取，二是所选作业动因与作业的耗费必须高度相关[4].一般地，我们对工资及附加、福利费按约当教师人数计算分配，因为高级职称的工资性收入与一般人员的工资性收入差距较大，所以工资项目采用约当教师人数作为作业动因（高级职称人员的折算率为2）；业务费和其他费用按约当学生人数作为作业动因（博士生折算率为2，研究生为1.5，本科生为1，专科生为0.7）；具体作业成本动因如下表：

教育成本核算作业成本动因表

2.2.4 计算最终教育成本

各项教育资源通过作业中心进行归集，要将作业中心中的各项教育资源，通过作业动因分配率，以作业动因为分配标准，归集到各个成本对象.计算公式如下：

某个作业动因分配率=某个作业中心的作业成本总额÷作业动因总数量

成本对象分摊的间接成本=某个作业的作业量×该作业动因分配率

最终教育成本=直接计入终极产品的直接成本+成本对象分摊的间接成本[5]

作业成本法核算教育成本流程图见图1.

图1 高校应用作业成本法核算教育成本流程图

2.3 应用作业成本法需注意的问题

2.3.1 区分高校培养学生成本费用和办学成本费用

高校培养成本是为培养高级专门人才所直接耗费的费用，它包括直接人工费、直接材料费及其他费用.而高校费用是指高等学校为完成教学、科研等活动而发生的当期资产耗费和损失.二者是有区别的，成本核算是对相关对象在业务活动中发生的费用进行归集、分配和计算.我们不能把高校所有的开支费用都平摊到每个学生身上.根据现行会计制度，在企业中，当发生行政管理费时，已不再分配计入产品中去.同样，高校学生培养成本核算也不应把高校其他办学成本费用分摊记入学生培养成本.

2.3.2 科研支出70%不列入教育培养成本

科研支出的一部分（一般认为是30%）应该计入高校教育成本，因为在很多情况下这种科研成本与教学密不可分，科研成果也是最新的教学内容.一般情况下，高校为教学服务的科研项目支出应列入教育培养成本，但对于校外资金资助的科研项目支出，不宜作为教育成本.也就是说，纵向科研经费应该全部计入教育培养成本，而横向科研经费可按比例计入，比例由学校根据自身实际情况而定.

2.3.3 后勤支出视情况而定是否列入高校教育培养成本

对于后勤服务支出是否列入培养成本分情况而定:如果学校后勤是自办的，那么后勤支出作为高校教育成本的一部分应该计入；如果后勤实行了承包，如车队、物业管理等，那么学校按照合同上的承包款计入高校教育成本，而后勤的服务成本不能计入成本；如果高校后勤设施是由社会投资兴建，如宿舍、食堂、超市等，完全按照市场化运作，则其成本不能计入教育成本之中，因为其与学校没有直接的财务关系[6].

3 为更好地核算成本,提出两点建议

一方面，会计核算全面电算化、信息化.作业成本法的有效实施对成本信息的要求较高，会计核算全面电算化为成本信息检索、信息分类查询提供便捷；信息化水平的提高能够为高校成本分析提供更加准确的信息，能够轻松应对庞大的信息需求.完善的信息化系统为建立和管理复杂的作业成本管理体系提供有力的支持.高校通过建设和使用先进的信息化系统作为实施工作的手段，结合其自身运营特点，来实现更好的生均成本控制[7].

另一方面，转变观念、培养成本意识，并建立高校作业成本评价系统.高校领导应该重视以作业成本法来控制生均成本的观念，从整体发展的战略高度看待成本问题，调动所有部门的积极性，树立全面控制观念，让高校所有人员都时刻注意成本控制.为了能动态衡量成本控制标准的完成情况、过程的执行情况，充分调动高校人员的工作积极性，需要建立一个基于作业成本法基础上的业绩评价体系.该作业业绩评价体系所需的指标应包含对作业完成效率和质量等方面.它既是对过去的业绩的反馈和总结，也能给未来生均成本控制体系的改进与提升提供助力.

4 结束语

高校教育成本核算是《高等学校会计制度》的要求，是政府确定拨款和收费标准的依据，也是高校落实经济责任制、实施绩效评价的基础.将作业成本法引入高校教育成本的核算，通过对不同作业流程资源动因和作业动因的科学分析，对整个高校的教育环节进行绩效管理，从而提高高校教育资源的配置效率.但是高校教育成本核算中的作业成本法运用还处于起步阶段，在应用程序、应用范围等方面的研究还需进一步加强.

〔1〕王奇.刍议新《高等学校会计制度》对高等学校财务管理的影响[J].哈尔滨金融学院学报,2015(4):100-103.

〔2〕秦路,彭泽平.作业成本法在高校教育成本核算中的实证研究[J].西南师范大学学报,2015（6）：113-117.

〔3〕〔4〕〔5〕傅中保.作业成本法下高校教育成本核算探析[J].行政事业资产与财务,2015(2):60-62.

〔6〕李奇凤,袁明哲.高等学校教育成本及成本分担研究的反思[J].高教探索,2014（1）：69-74.

〔7〕何昊.刍议作业成本管理法下的高校生均教育成本控制[J].经济研究参考,2015(5):93-96.

F810.6

：A

：1673-260X（2017）03-0107-02

2016-11-21

辽宁省教育厅人文社科项目(W2015239)的阶段性成果