郑石桥　李媛媛

摘要：世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围，注册会计师通过审计业务外包等方式，成为公共部门的审计主体，这就产生审计准则适用问题——当注册会计师对公共部门进行审计时，是使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则？公共部门注册会计师审计的审计准则适用，基本原则是“公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺”，我国审计实务、美国政府审计准则及最高审计机关国际准则都体现了上述原则。

关键词：公共部门审计 政府审计 注册会计师审计 审计准则 审计准则适用

一、引言

一般来说，公共部门是指被授予公共权力，且使用公共资源，以公共利益为组织目标，向全体社会成员提供法定公共服务的广义政府组织。正是因为公共部门使用公共资源、行使公共权力，所以，世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围。然而，由于多种原因，通过政府审计业务外包等多种方式，注册会计师也成为公共部门的审计主体。这就产生一个审计准则适用问题——公共部门本来是政府审计的审计范围，当注册会计师对公共部门进行审计时，是使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则？

很显然，审计准则适用是注册会计师对公共部门实施审计的一个基础性问题，审计准则适用不同，审计过程、审计风险甚至审计成果也不同。然而，学术界对这个问题鲜有涉及，实务界的应对措施也不协调。本文拟提出公共部门注册会计师审计的审计准则适用的理论框架，并用这个理论框架来解释实务中的一些做法。

二、文献综述

关于公共部门注册会计师审计的相关文献不少，国内相关文献的研究主题涉及公共部门注册会计师审计的必要性、国外公共部门注册会计师审计的基本情况、公共部门注册会计师审计的聘任主体、聘任方式、外包模式、外包付费、外包质量控制等（张小秋，2005；车嘉丽，2008；刘玉波、桑海林，2010；张倩，2013；贾云洁，2014；刘光忠、王宏、冯翠平，2015；郑石桥，2015；李娜，2016；郑石桥，2016；李媛媛、郑石桥，2016）。国外相关文献的研究主题涉及注册会计师审计公共部门的相关质量、定价、变更及市场竞争等问题（Deis、Giroux，1992；Roberts、Glezen、Jones，1990；Rubin，1988；Ward、Elder、Kattelus，1994；Thorne etal，2000；Shailer etal，2004；Boon etal，2005；Copley，1989；Hackenbrack、Jensen、Payne，2000）。

然而，相关文献中鲜有涉及公共部门注册会计师审计的审计准则适用问题，刘光忠、王宏、冯翠平（2015）指出，我國近年来的试点情况看，注册会计师参与公共部门审计仍面临较大挑战，其中之一便是我国尚未全面系统地建立公共部门注册会计师审计的法规制度，其中包括公共部门会计审计标准。李娜（2016）认为，政府公共部门引入CPA 审计制度依然没有完整健全的服务标准，注册会计师全面展开审计工作还是要面临服务标准不统一的现实窘境，因此，应该结合政府公共部门在审计上的具体要求，专门制定一套适合我国国情的公共部门审计准则。上述这两篇文献也只是指出了公共部门注册会计师审计的审计准则缺乏问题，并未直接论及审计准则适用问题。

总体来说，现有文献缺乏对公共部门注册会计师审计的审计准则适用之研究，本文拟建立审计准则适用的理论框架，并用这个理论框架来分析实务中的一些做法。

三、公共部门注册会计师审计的审计准则适用：理论框架

本文拟提出一个关于公共部门注册会计师审计的审计准则适用的理论框架，这个理论框架要阐释三个问题：第一，注册会计师审计公共部门，什么情形下存在审计准则适用问题？第二，注册会计师审计公共部门，审计准则适用可能出现哪些情形？第三，针对每种可能的选用情形，如何选择？如何协调？

（一）公共部门审计业务外包模式与注册会计师审计的审计准则适用问题

注册会计师审计公共部门，什么情形下存在审计准则适用问题？这与公共部门审计业务外包模式有关，一般来说，公共部门审计业务外包的外包模式大致分为三种：全部外包、部分外包和参与式外包，在全部外包和部分外包模式下，注册会计师需要出具审计报告，而参与式外包模式下，注册会计师不需要出具审计报告。其具体情况如表1所示。

从表1可以看出，是否需要出具审计报告与是否存在审计准则适用问题高度相关，不需要出具审计报告，就不存在准则适用问题，而需要出具审计报告，就存在准则适用问题，这其中的道理是什么？一般来说，审计报告是最终审计成果的体现，在不需要出具审计报告时，注册会计师并不对审计项目负责，只是参与审计项目，这个审计项目另有负责人，通常情形下，这个审计项目的负责人也就是公共部门审计机构，既然是公共部门审计机构负责这个审计项目，那当然会适用已经颁布的公共部门审计准则，注册会计师作为这个项目的参与者，当然也需要适用公共部门审计准则，否则，就可能出现一个审计项目，适用不同的审计准则。当注册会计师独立完成一个审计项目或子项目时，需要出具审计报告，此时，审计项目负责人是注册会计师，这种审计行为具有双重属性，一是由于这种审计是由注册会计师来履行的，似乎应该遵守约束注册会计师行为的注册会计师审计准则；二是对公共部门进行审计，似乎应该遵守约束公共部门审计的审计准则。很显然，在这种情形下，一个特定的审计项目，可供选择的审计准则有两个体系，一是按审计客体选择的审计公共部门审计准则；二是按审计主体选择的注册会计师审计准则。

（二）注册会计师审计的审计准则适用的总体情形和原则

在需要注册会计师出具审计报告的情形下，审计准则的选择有两种可能性，一是按审计客体来选择，二是按审计主体来选择。然而，这种审计准则的选择还会受到审计准则颁布情况的约束，例如，注册会计师接受业务委托，对某单位财务收支合规性进行审计，如果按审计主体来适用审计准则，则选用注册会计师审计准则，而注册会计师审计准则并未有专门针对财务收支合规性的审计准则，这种情形下，如何适用准则呢？所以，审计准则颁布情况会影响审计准则适用。一般来说，审计准则是按审计主体来颁布的，所以，分别形成不同审计主体的审计准则。然而，每类审计主体的审计准则又分两个层级，一是通用准则，二是具体准则，通用准则适用于所有审计业务或某类审计业务，而具体准则适用于特定的审计业务，由于通用准则适用于所有或某类审计业务，所以，对于特定的审计业务来说，一般不会缺乏适用的通用准则，但是，具体准则是适用于特定的审计业务，所以，有些特定的审计业务可能还没有颁布具体审计准则，所以，可能出现缺项。综合考虑审计准则适用的审计客体模式和审计主体模式，并结合审计准则颁布情况，注册会计师对公共部门进行审计的审计准则适用情形大致如表2所示。

表2所示的四种情形下，由注册会计师对公共部门进行审计时，如何适用审计准则呢？我们认为，基本的适用原则应该是：公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺。所谓“公共部门审计准则优先”体现在两个方面，第一，对于特定的审计业务来说，如果已经颁布的公共部门审计准则中有关于该特定审计业务的相关具体准则，则应该适用该具体准则，而无论注册会计师审计准则中是否存在与该特定业务相关的具体准则；第二，如果已经颁布的公共部门审计准则和注册会计师审计准则都没有关于该特定审计业务的具体准则，则适用公共部门审计准则中的相关通用准则，而不适用注册会计师审计准则的相关通用准则；所谓“注册会计师审计准则补缺”是指对于特定的审计业务来说，已经颁布的公共部门审计准则中没有关于该特定审计业务的相关具体准则，而已经颁布的注册会计师审计准则有关于该特定审计业务的具体准则，此时，可考虑适用该具体准则，这种具体准则起到补缺的作用。

那么，审计准则适用采取“公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺”的道理是什么呢？主要的原因是，公共部门是使用公共资源、行使公共权力来提供公共服务的部门，世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围。既然如此，公共部门是政府审计机关的法定审计客体，而政府审计机关是公共部门的法定审计主体，只是由于政府审计资源或技术不够，或者是为了提供审计效率效果，对一些公共部门的审计业务通过审计业务外包等方式由注册会计师来实施，所以，从本质上来说，公共部门注册会计师审计是注册会计师代替政府审计机关来实施审计业务，既然如此，当然应该遵守政府审计机关适用的公共部门审计准则。进一步说，如果公共部门注册会计师审计时适用注册会计师审计准则，则有可能出现的状况是，对于同一公共部门的同类审计业务，其审计结果会因为审计主体不同而不同，政府审计机关按公共部门审计准则实施审计来得到一种结果，而注册会计师按注册会计师审计准则实施审计又会得到另外一种结果，审计结果如何，决定于由何种审计主体来审计——这无疑是荒谬的。所以，公共部门注册会计师审计的审计准则适用，必须采取“公共部门审计准则优先”这一原则。至于“注册会计师审计准则补缺”，是由于公共部门审计准则中没有关于该特定审计业务的具体准则，而注册会计师审计准则中有关于该特定业务的具体审计准则，这说明，这种审计业务对于公共部门来说是新鲜或不重要的审计业务，而注册会计师在这方面已经有相当的经验积累，从成本效益原则出发，应该借鉴注册会计師审计准则，并且，这种借鉴也不会引致双重标准问题。当出现“注册会计师审计准则补缺”时，公共部门审计准则的制定者要慎重考虑，是否有必要建立这种具体审计准则，如果认为这种审计业务对于许多的公共部门都可能发生，则需要制定这种具体审计准则，当然，既然注册会计师审计准则中已经存在关于该类审计业务的具体准则，公共部门制定的关于该类业务的具体准则，应该与之协调，而不应该完全不顾已经存在的注册会计师审计准则。

（三）不同情形下的审计准则适用

1.情形A：双方都有具体准则。这种情形下的准则适用，要遵守“公共部门审计准则优先”，适用公共部门审计准则中关于该特定审计业务的具体准则。例如，对于工程造价审计，政府审计机关颁布了具体审计准则，注册会计师协会也颁布了相关的具体准则，如果注册会计师接受审计机关的业务外包委托，对公共工程造价进行审计，其审计准则应该适用政府审计机关颁布的工程造价审计具体准则，而不是注册会计师协会颁布的工程造价审计具体准则。这样采用审计准则保障了政府审计机关管辖范围内的公共工程按统一的审计准则审计，避免了双重标准的出现。

2.情形B：公共部门审计准则有具体准则而注册会计师审计准则无具体准则。情形B下，很显然，不能按注册会计师审计准则中的相关通常准则来实施该审计项目，应该按公共部门审计准则中的相关具体准则来实施该审计项目，这也体现了“公共部门审计准则优先”。审计准则的这种状况，也说明注册会计师对这种审计业务并无丰富的经验，而政府审计机关反而有较丰富的经验，这种情形下审计业务外包的可能性不大，但是，也完全有可能存在。例如，2011年以前，公共部门预算执行审计，政府审计机关颁布相关的规定（例如，中央预算执行审计工作程序实施细则），而注册会计师审计准则基本上没有关于公共部门预算执行审计的相关准则，如果注册会计师接受审计机关的审计业务外包委托对某中央部门实施预算执行审计，则当然应该采用《中央预算执行审计工作程序实施细则》。

3.情形C：注册会计师审计准则有具体准则而公共部门审计准则无具体准则。情形C下，应该按“注册会计师审计准则补缺”的原则，适用注册会计师审计准则中的相关具体准则。例如，注册会计师接受审计机关委托对高等学校年度会计报表进行审计，注册会计师协会已经颁布《高等学校财务报表审计指引》，而公共部门审计准则中并无相关的具体准则，这种情形下，注册会计师当然可以采用注册会计师协会已经颁布的相关具体准则。然而，这种情形也说明，公共部门审计准则需要完善，准则制定机构如果认为该类业务也可能发生于其他高等学校，则完全需要针对高等学校会计报表审计单独制定具体审计准则，并且要与已经存在的注册会计师审计准则相协调。经过这种完善，审计准则适用又回到了“公共部门审计准则优先”。

4.情形D。该情形下，公共部门审计准则和注册会计师审计准则都无针对该特定事项的具体准则，如何适用？很显然，这种情形下，约束审计行为的是相关的通用审计准则，根据“公共部门审计准则优先”原则，要采用公共部门审计准则中的相关通用准则。例如，注册会计师接受审计机关委托，对某公共部门进行采购业务合规性审计，关于采购业务合规性审计，公共部门审计准则和注册会计师审计准则中都没有相关的具体审计准则，但是，都可以找到适用的通用准则，例如，《中华人民共和国国家审计准则》当然也适用于公共部门的采购业务合规性审计，而《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及其他鉴证业务的通用准则也适用于注册会计师从事的公共部门的采购业务合规性审计，这种情形下，根据“公共部门审计准则优先”原则，要采用《中华人民共和国国家审计准则》，而不是《中国注册会计师鉴证业务基本准则》及其他鉴证业务的通用准则。

当然，这种情形表明，公共部门审计准则和注册会计师审计准则都需要完善，准则制定者要考虑这种审计业务在各自范围内发生的可能性及重要性，以决定是否需要制定相关具体准则，如果要制定，应该要做到公共部门审计准则与注册会计师审计准则相协调，不能自行其事，要避免出现同样的审计业务而相关的具体准则却差异很大这种状况。

四、公共部门注册会计师审计的审计准则适用：例证分析

本文以上提出一个关于公共部门注册会计师审计的审计准则适用之理论框架，下面，我们用这个理论框架来解释现实生活中的审计准则适用，以一定程度上验证这个理论框架。

（一）中国注册会计师对公共部门审计时的准则适用

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二条规定，“鉴证业务包括历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。注册会计师执行历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务时，应当遵守本准则以及依据本准则制定的审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则。”

《中华人民共和国国家审计准则》第四条规定，“审计机关和审计人员执行审计业务，应当适用本准则。其他组织或者人员接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，也应当适用本准则。”

很显然，这两个准则的规定有差别，根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》的规定，注册会计师即使对公共部门实施历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鑒证业务，都应该遵守注册会计师协会颁布的相关准则。然而，根据《中华人民共和国国家审计准则》的规定，注册会计师接受审计机关的委托，对公共部门进行审计时，应该遵守《中华人民共和国国家审计准则》。

审计实践中，不少的政府审计机关都制定了政府审计业务外包的相关制度，在这些制度中，都强调了要遵守政府审计准则。例如，《重庆市审计局委托审计实施办法（渝审[2005]6号）》第六条 规定，“委托审计应坚持国家审计的基本形式，由审计机关发出审计通知书、征求被审计单位意见、出具审计报告和其他业务文书等，并对外承担相应的法律责任。被委托的社会中介机构应当在审计机关的指导下，按照国家审计的程序和要求进行审计，并对工作结果的真实性、完整性、合法性、有效性向审计机关负责。”第二十一条规定，“审计业务约定书应当明确以下内容：……被委托人在受托期间执行国家审计准则、保密规定、回避规定、廉政规定、提交资料和结果的要求”。

总体来说，审计实践中的制度规定及做法体现了“公共部门审计准则优先”原则。

（二）国外的注册会计师对公共部门审计时的准则适用

政府审计业务外包在国外不少的国家已经成为惯例，我们这里介绍美国政府审计机关及最高审计机关关于公共部门注册会计师审计的审计准则适用之做法。

GAO（United states Government Accountability Office）颁布的《美国政府审计准则Government Auditing Standards》（2011 Revision）1.04规定，“GAGAS（generally accepted government auditing standards）适用于政府机构的审计师、获得政府资助的单位的审计师和其他审计组织所开展的政府审计工作。”1.06规定，“GAGAS所包含的各种准则和指南既适用于对政府机构、项目、活动和功能进行的审计和鉴证业务，也适用于对接受政府资助的承包人、非盈利组织和其他非政府组织进行的审计和鉴证业务。”

很显然，根据《美国政府审计准则》，无论是何种审计主体从事的审计业务，只要是属于该准则适用的审计客体，都应该采用GAGAS，这体现了“公共部门审计准则优先”原则。

最高审计机关国际准则（The International Standards of Supreme Audit In the International Organisation of Supreme Audit Institutions）100（ISSAI 100）——公共部门审计的基本原则第7条规定，“最高审计机关国际准则建立的基本原则适应于所有的公共部门审计活动，无论其形式还是环境。”第11条规定，“国际会计联合会颁布的国际审计准则纳入财务审计指南。因此，财务审计既可以参考最高审计机关国际准则也可参考世界审计准则。最高审计机关国际准则提供附加公共部门指南（实务注释），但对审计人员在财务审计中的要求是一样的。”

最高审计机关国际准则的上述规定表明，当注册会计师审计准则中有关于财务审计指南、最高审计机关国际准则还没有建立这种准则时，直接采用注册会计师审计准则，并适应公共部门的需要做些实务注释，这体现了“注册会计师审计准则补缺”的原则。

五、结论和启示

公共部门是使用公共权力和公共资源来提供公共服务的部门，所以，世界各国的法律基本上都规定公共部门是政府审计的范围。然而，由于成本效益原则等，注册会计师通过审计业务外包等方式，成为公共部门的审计主体。这就产生审计准则适用问题——当注册会计师对公共部门进行审计时，是使用政府审计准则，还是使用注册会计师审计准则？

审计准则适用问题与公共部门审计业务外包模式密切相关，在参与式外包下，由于注册会计师并不出具审计报告，所以，这种审计项目完全采用公共部门审计准则，无审计适用问题；在全部外包和部分外包模式下，注册会计师要出具审计报告，需要对适用的审计准则做出选择。

尽管需要选择审计准则的情形较多，但是，公共部门注册会计师审计的审计准则适用，基本原则是“公共部门审计准则优先，注册会计师审计准则补缺”。“公共部门审计准则优先”体现在两个方面，一是对于特定的审计业务来说，如果公共部门审计准则中有关于该特定审计业务的相关具体准则，则应该适用该具体准则；二是如果公共部门审计准则和注册会计师审计准则都没有关于该特定审计业务的具体准则，则适用公共部门审计准则中的相关通用准则；所谓“注册会计师审计准则补缺”是指对于特定的审计业务来说，已经颁布的公共部门审计准则中没有关于该特定审计业务的相关具体准则，而已经颁布的注册会计师审计准则有关于该特定审计业务的具体准则，此时，可考虑适用该具体准则。

我国审计实务、美国政府审计准则及最高审计机关国际准则都体现了上述原则。

本文的研究启示我们，为了提高审计职业的公信力和审计质量，公共部门审计准则和注册会计师审计准则需要协调，一方面，对于双方都要颁布审计准则的审计业务，要做到协调一致，使得双方的审计准则无实质性差异，甚至能相互引用，美国政府审计准则和最高审计机关国际准则都做到了这一点；二是对于一方面已经存在的具体审计准则，他方在制定相应的审计准则时，要充分考虑既在准则的内容，做到实质上的协调。只有在准则层面做到协调一致，不同审计主体之间的协同才具有真正的基础。我国的政府审计准则制定及注册会计师审计准则制定，在双方的协调方面，还需要付出巨大的努力。X

参考文献：

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作者简介：

郑石桥，男，南京审计大学审计科学院教授、博士生导师；主要研究领域：审计理论与方法。