●陈渊鑫

“财政监督常用法律法规的理解与适用”之十九《财政违法行为处罚处分条例》部分条文的理解与适用（一）

●陈渊鑫

为纠正财政违法行为，1987年国务院制定颁布了《关于违反财政法规处罚的暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。然而随着社会主义市场经济的发展和财政改革的不断深化，《暂行规定》的一些内容与现行有关法律、行政法规的内容不相协调，并明显滞后于形势的发展。为此，2004年11月30日，国务院审议通过了《财政违法行为处罚处分条例》（以下简称《条例》），并于2005年2月1日起正式施行。与《暂行规定》相比，《条例》具有六个方面的特点：一是明确了省级以上人民政府财政部门派出机构的行政执法主体资格；二是将使用范围扩大到所有有财政违法行为的单位和个人；三是根据不同的违法主体，详细列举了16类财政违法行为种类；四是赋予了行政执法主体银行存款查询权、证据先行登记保存权、公告权等；五是细化了有财政违法行为的国家机关公务员的行政处分；六是严格了财政行政执法程序。因此，为便于大家准确掌握《条例》的内容，本文以财政监督检查实践为基础，结合相关法律法规，对《条例》中的部分重要条文予以解读。

一、财政行政执法主体资格及其权限

法律条文：

第二条县级以上人民政府财政部门及审计机关在各自职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。

省级以上人民政府财政部门的派出机构，应当在规定职权范围内，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定；审计机关的派出机构，应当根据审计机关的授权，依法对财政违法行为作出处理、处罚决定。

根据需要，国务院可以依法调整财政部门及其派出机构（以下统称财政部门）、审计机关及其派出机构（以下统称审计机关）的职权范围。

有财政违法行为的单位，其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，以及有财政违法行为的个人，属于国家公务员的，由监察机关及其派出机构（以下统称监察机关）或者任免机关依照人事管理权限，依法给予行政处分。

重点内容解读：

本条是关于财政行政执法主体及其权限的规定。

（一）行政执法主体的一般性规定

行政执法主体，是指依法享有行政执法权，能够进行行政执法行为的组织。根据《行政处罚法》、《行政复议法》等法律规定，我国行政执法主体包括以下三类：

1、行政机关。行政机关是行政执法主体中最重要的一类。行政执法权作为行政管理的重要手段，应当由行政机关行使，但并不是任何行政机关都可以行使行政执法权。只有经法律、法规和规章的明确授权，即依法取得特定的行政执法权的行政机关才能行使行政执法权。

2、法律、法规授权的组织。《行政处罚法》第十七条规定，法律、法规授权的具有管理公共事务职能的组织可以在法定授权范围内实施行政处罚。因此，除行政机关拥有行政执法权外，经法律、法规授权的组织也可以行使行政执法权，成为行政执法的主体。当然，这些组织要成为行政执法的主体，必须具备一定的条件：一是必须有法律、法规的明确授权；二是该组织必须是具有管理公共事务职能的组织。

3、受行政机关委托的组织。基于公共管理的需要，行政机关还可以依法将自己拥有的行政执法权委托给非行政机关行使。但受行政机关委托的组织必须具备下列法定条件：一是该组织应属依法成立的管理公共事务的事业组织；二是该组织应具有熟悉有关法律、法规、规章和业务的工作人员；三是对违法行为需要进行技术检查或者技术鉴定的，应当有条件组织相应的技术检查或者技术鉴定。值得注意的是，与法律、法规授权的组织不同，受行政机关委托的组织，不具有行政主体的地位，其在委托范围内，不能以自己的名义，而仅以委托行政机关的名义实施行政执法，且不得再委托其他任何组织或者个人实施行政执法；其实施行政执法的行为受委托机关的监督，并由该机关对其行为的后果承担法律责任。

（二）财政行政执法主体及其权限

根据本条的规定，对财政违法行为实施制裁的行政执法主体主要包括：县级以上人民政府财政部门以及省级以上人民政府财政部门的派出机构；县级以上人民政府审计机关以及审计机关的派出机构；监察机关及其派出机构。至于各行政执法主体的权限，主要根据法律、法规的授权及“三定方案”来具体确定。下面结合相关法律、法规，对本条涉及的重点内容进行说明：

1、县级以上财政部门、审计机关。县级以上人民政府财政部门及审计机关依法对财政违法行为作出处理、处罚决定，是《预算法》、《会计法》、《审计法》等法律法规的明确授权。财政部门一直以来就行使着对财政违法行为的监督职能。1998年的财政部“三定方案”规定，财政部设立财政监督司，即现在的财政部监督检查局，负责财政违法行为的监督与查处。《预算法》、《会计法》、《政府采购法》等法律规定也赋予县级以上财政部门的行政执法主体资格。审计机关是根据《宪法》而设立的专门从事审计的监督机构。1994年《审计法》全面规定了审计机关的职责和权限。1998年的审计署“三定方案”中规定了审计署对财政违法行为进行审计监督的职权。《审计法》、《审计法实施条例》、《预算法》、《预算法实施条例》、《政府采购法》、《税收征管法》等法律法规也赋予审计机关对财政违法行为的行政执法权。至于县级以上人民政府财政部门及审计机关，对财政违法行为作出处理、处罚决定的权限，主要根据法律法规的授权及“三定方案”。对于财政部门而言，其主要根据财政部门的“三定”方案，以及有关的财政法律、法规，如《预算法》及其实施条例、《会计法》等；对于审计机关而言，其主要体现在《审计法》及其实施条例，以及审计机关的“三定”方案。

2、省级以上人民政府财政部门的派出机构、审计机关的派出机构。我国《预算法》、《会计法》等明确赋予县级以上财政部的执法主体资格，但并未对派出机构的执法主体地位予以明确。本条赋予了省级以上财政部门派出机构的行政执法主体资格，即全国35个财政部驻各地的财政监察专员办事处、各省级财政部门依法设立的派出机构对财政违法行为具有依法查处的权力。对财政部设立的派出机构而言，其职责权限主要根据《国务院办公厅关于印发财政部主要职责内设机构和人员编制规定的通知》以及《中央机构编制委员会办公室关于印发财政部驻各省财政监察专员办事处职能配置、机构设置和人员编制规定的通知》等确定；对省级人民政府财政部门设立的派出机构而言，主要由省级人民政府有关省级财政部门派出机构职权的规定予以确定。值得注意的是，本条仅仅授予省级以上财政部门派出机构对“财政”违法行为的查处，并未赋予对会计等其他违法行为进行查处的权限。

对于审计机关的派出机构而言，其主要指审计署在全国设立的18个特派员办事处。我国《审计法》及其实施条例已经明确了审计署特派员办事处的行政执法主体资格。根据《国务院办公厅关于印发审计署职能配置内设机构和人员编制规定的通知》的有关规定，审计特派员办事处主要负责审计省级财政预算执行情况和决算；审计海关总署、国家税务总局、中央国库驻地方分支机构的财务收支；审计中国人民银行、中央国有金融机构、证券公司驻地方分支机构的财政财务收支；审计监督省级人民政府管理的资源环保资金、社会保障资金和其他专项资金；参加对派有稽察特派员的国有重点大型企业、国家重点建设项目和其他国有企业、国家建设项目的审计监督；承办审计署交办的事项。

3、监察机关及其派出机构。1997年通过的《行政监察法》明确了监察机关的性质及工作原则、监察机关的领导体制、监察机关的职责、权限、监察程序和法律责任。2004年通过的《行政监察法实施条例》第八条规定，县级以上各级人民政府监察机关根据工作需要，经本级人民政府批准，可以向政府所属部门派出监察机构或者监察人员。即赋予了监察机关派出机关的执法权。对于监察机关的职责权限而言，其主要是对有财政违法行为的单位和个人依法给予行政处分。具体而言，其需要具备两个方面的条件：（1）行政处分执法的对象是有财政违法行为的单位的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，以及有财政违法行为的个人，且这些人必须是属于国家公务员。（2）监察机关及其派出机构或者其他任免机关行政处分执法的权限，限定在人事管理权限范围内。

（三）国务院对财政部门、审计机关及其派出机构执法权的调整

明确规定国务院对执法主体范围和权限的调整，主要是考虑行政法规具有相当的稳定性，不宜经常进行修改；而且随着我国财税制度改革的不断推进和深化，可能会出现新的情况、新的问题。因此，国务院就能够根据新的情况对部门职权分工及时进行适当的调整。同时，国务院行使这一职权也具有法律的依据：（1）根据《中华人民共和国宪法》第八十九条第三项的规定，国务院有权规定各部和各委员会的任务和职责，统一领导各部和各委员会的工作，即财政部门和审计机关的职权范围由国务院决定并根据情况进行调整。财政部门和审计机关都是国务院的所属部门，国务院又是《条例》的制定和颁布机关，当然国务院有权调整财政部门及其派出机构、审计机关及其派出机构的职权范围。（2）国务院作为国家最高行政机关，能够统筹考虑，也有利于调整工作的顺利进行。

二、违反国家财政收入管理规定的行为

法律条文：

第三条财政收入执收单位及其工作人员有下列违反国家财政收入管理规定的行为之一的，责令改正，补收应当收取的财政收入，限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告、记过或者记大过处分；情节严重的，给予降级或者撤职处分：

（一）违反规定设立财政收入项目；

（二）违反规定擅自改变财政收入项目的范围、标准、对象和期限；

（三）对已明令取消、暂停执行或者降低标准的财政收入项目，仍然依照原定项目、标准征收或者变换名称征收；

（四）缓收、不收财政收入；

（五）擅自将预算收入转为预算外收入；

（六）其他违反国家财政收入管理规定的行为。

《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、行政法规另有规定的，依照其规定给予行政处分。

重点内容解读：

本条是关于财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入管理规定行为的规定。

所谓的违反国家有关收取财政收入规定的行为，是指财政收入执收单位及其工作人员在财政收入的征收、管理中，违反国家《预算法》、《预算法实施条例》、《税收征管法》、《国家金库条例》、《行政事业性收费和罚没收入实行“收支两条线”管理的若干规定》等法律、法规、规章的规定，违法设立、收取财政收入等行为的总称。具体而言，需要注意以下几个方面：

（一）财政收入的内涵

在公共财政体制下，财政收入分为税收收入、非税收入和债务收入三部分。税收收入是我国财政收入的主体。随着社会经济发展和财政管理的加强，非税收入不断增长，成为财政收入的一个重要组成部分。债务收入实质上不是政府的收入，而是一种负债性财政资金，有其十分特殊的管理规定，一般只在财政部门进行管理。根据《条例》第三十三条之规定，“财政收入”包括税收收入和非税收入两部分，不包括债务收入。

（二）财政收入执收单位的内涵

“财政收入执收单位”，是指负责收取税收收入和各种非税收入的单位。根据《条例》的有关规定，其主要包括：各级财政部门；各级税务机关，包括国家税务机关和地方税务机关；承担关税和进出口商品增值税、消费税征收工作的海关机关；承担行政性收费收取管理工作的行政事业单位；承担专项收入以及其他财政收入征收管理工作的其他单位。

（三）违反国家财政收入管理规定的行为种类

1、违反规定设立财政收入项目。违反规定设立财政收入项目的行为，是指财政收入执收单位及其工作人员，违反《预算法》、《税收征管法》、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》等法律、行政法规和国务院的规定或者未按规定报经国家有权机关批准同意，擅自制定出台文件、措施，设立财政收入项目，以及虽未制定出台文件、措施，但收取国家规定项目外的财政收入资金的行为。其主要包括两个方面：

（1）违反法律、行政法规和国务院的规定或者未按规定报经有权机关批准，自行制定出台文件措施，设立财政收入项目。对这种行为，不管是否已实际收取了资金，均为财政违法行为；

（2）违反法律、行政法规和国务院的规定或者未按规定报经有权机关批准，向单位、个人收取国家规定项目外的资金，视同违反规定设立财政收入项目的行为。

2、违反规定擅自改变财政收入项目的范围、标准、对象和期限。其主要是指财政收入执收单位及其工作人员不按国家规定的收入项目的收取范围、标准、对象和期限，向单位、个人收取财政收入的行为。《预算法》等法律法规对财政收入的征收标准、范围、对象等已经作出明确规定，财政收入执收单位应当依法、及时、足额征收。任何部门和单位均不得随意调整收费、罚款的范围和比例。违反规定擅自改变财政收入项目的范围、标准、对象和期限的行为主要包括以下三个方面：一是违反国家法律、法规和规章，擅自扩大收入项目的收取范围，向不属收取范围之内的单位、个人或经济事项收取财政收入，对按规定应属收取范围、对象的财政收入应收不收。二是违反国家法律、法规和规章规定的税率、费率、标准，擅自提高或降低税率、费率、标准。三是对国家规定有征收期限的财政收入项目，在应收期限内应收不收，或在应收期限到期后仍然收取财政收入的行为。

3、对已明令取消、暂停执行或者降低标准的财政收入项目，仍然依照原定项目、标准征收或者变换名称征收。随着社会经济发展背景的变化，国家有可能根据实际需要而取消原先设立的财政收入项目，有些是作出暂停执行处理，有些是降低税率或费率标准继续执行。这就需要财政收入执收单位及其工作人员要根据国家对财政收入项目调整变更的规定，忠实、准确贯彻执行。对已明令取消的财政收入项目要按照规定时间、期限停止收取，对降低标准的收入项目，要严格依照降低后的标准予以执行。如果对明令取消、暂停执行的收入项目仍然依照原定项目或者变换名称收取财政收入，对国家已降低标准的财政收入项目仍然按照原标准征收，就是违反本项规定的行为。

4、缓收、不收财政收入。缓收、不收财政收入的行为，是指财政收入执收单位及其工作人员，违反国家法律、法规的规定，对应在当期征收的税款、非税收入不及时征收，而作暂缓征收处理以及对应收的财政收入不予收取的行为。其主要包括以下三种情况：

（1）延期缴纳税款。延期缴纳税款，是指纳税人按照国家有关延期纳税规定进行的延期纳税的行为。根据《税收征管法》的有关规定，对确有特殊困难，不能按期缴纳税款的纳税人，应报省级国家税务局、地方税务局审核批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过3个月。如果税收征收机关缓征税款不按上述规定程序办理，或办理缓征税款超过3个月的，视为违反规定。

（2）减免税。减税，是指按照国家规定，对纳税人应纳税额中，少征部分税；免税是指按规定对纳税人应纳税款全部免征。减税免税是国家对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾的一种特殊规定。国家对不同税种、不同情况的减免税程序、权限有严格规定，对纳税人办理减免税应严格按照国家法律、法规规定的内容、程序和权限进行，超过规定内容、违反减税、免税程序、越权办理减税、免税都是违反税收征收管理规定的行为。

（3）未按规定对非税收入进行及时征收。对于不同项目的非税收入的征收与减免，国家都制定有不同的规定，执收单位及其工作人员应严格遵照执行，不得违反规定随意办理缓收、减免征收，应收不收，应罚不罚。

5、擅自将预算收入转为预算外收入。根据国家法律、法规的规定，对已明令纳入预算管理的财政预算收入项目，严格禁止转为预算外收入。从实际情况看，将预算收入转为预算外收入的问题还时有发生，主要表现为以下几种形式：

（1）税收征收部门及其工作人员，违反《税收征管法》规定，将已征收的税款存入过渡账户或其他存款账户，超过国家规定的时间不缴入国库，或者对已征收的税款直接予以挤占用，实际上已将预算收入转为了预算外收入。

（2）非税收入执收单位及其工作人员对应纳入预算管理的非税收入，不按国家规定缴入国库或财政专户，而通过设立过渡账户或其他银行存款账户的方式，截留收入款项，用于单位或小集体费用开支或作为其他支出，形成将预算收入转为预算外收入的违规问题。

（3）财政、国库等部门为了控制、调剂预算收入完成进度或出于其他目的，在清理核实预算收入、进行收支对账的过程中，通过调整预算收支科目、调整国库收支账表等方式，把预算内收入调整转为预算外收入。

6、其他违反国家财政收入管理规定的行为。本项是兜底条款，防止出现挂一漏万的情况，除上述五项列举的具体违法情形外，规定了其他违反财政收入管理规定的行为，根据本条的规定予以追究相应法律责任。

三、违反国家有关财政收入上缴规定的行为

法律条文:

第四条财政收入执收单位及其工作人员有下列违反国家财政收入上缴规定的行为之一的，责令改正，调整有关会计账目，收缴应当上缴的财政收入，限期退还违法所得。对单位给予警告或者通报批评。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予记大过处分；情节较重的，给予降级或者撤职处分；情节严重的，给予开除处分：

（一）隐瞒应当上缴的财政收入；

（二）滞留、截留、挪用应当上缴的财政收入；

（三）坐支应当上缴的财政收入；

（四）不依照规定的财政收入预算级次、预算科目入库；

（五）违反规定退付国库库款或者财政专户资金；

（六）其他违反国家财政收入上缴规定的行为。

《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国预算法》等法律、行政法规另有规定的，依照其规定给予行政处分。

重点内容解读：

本条是关于财政收入执收单位及其工作人员违反国家财政收入上缴规定行为的规定。

所谓违反国家有关财政收入上缴规定的行为，是指财政收入执收单位及其工作人员在财政收入管理中，违反国家收入上缴有关法律、法规规定，擅自隐瞒、滞留、截留等影响财政收入上缴的行为。本条主要包括以下六种行为：

（一）隐瞒应当上缴的财政收入

所谓的隐瞒应当上缴的财政收入，是指财政收入执收单位及其工作人员，对依照国家法律、法规收取的税收收入、非税收入款项，隐瞒不报、不缴入国库和财政专户的行为。其主要有以下三种类型：一是对已征收的税款、非税收入款项不按规定开具相应缴款书（税票、收费票据），对应缴收入款项隐瞒不缴的情形；二是对依照规定收取的财政收入，通过设立过渡账户、其他银行存款账户或现金存放的方式，隐瞒不报，不缴入国库、财政专户的情形；三是对依照规定收取的财政收入，不纳入税收、非税收入财务账簿核算或登记，不纳入税收、非税收入会计报表反映的情形。

（二）滞留、截留、挪用应当上缴的财政收入

所谓的滞留、截留、挪用应当上缴的财政收入，是指财政收入执收单位及其工作人员对收取的财政收入款项，不按国家规定时间和期限缴入国库或财政专户，或者不按规定期限集中上缴、上划规定的部门。非主观有意不缴、不上划超过国家规定上缴期限的形成滞留；主观有意不报、不缴、不上划的为截留；对滞留、截留收入款项违反规定予以挤占使用是为挪用。在实践中，滞留、截留、挪用应当上缴的财政收入行为主要有以下三种类型：一是税收征收机关为了达到调剂税款入库进度，违反规定对已征入国库的税收款项不入库，而设置过渡账户、其他存款账户予以存储；超过国家规定入库期限不入库造成税款滞留；二是税收征收机关及其工作人员对按规定征收的税收收入款项不按国家规定及时上缴国库，截留、侵占、挪用税收收入款项，设置“小金库”，列支单位或个人经费开支，用于列支奖金福利等小集体资金，甚至个人贪污、私分；三是非税收入执收执罚单位及其工作人员对已收取的行政性收费、政府性基金等非税收入款项，不按规定期限上缴国库或财政专户，截留、侵占或挪用、贪污私分国家非税收入资金。

（三）坐支应当上缴的财政收入

坐支应当上缴的财政收入，是指财政收入执收单位及其工作人员对按规定已收取的收入款项，不按规定及时缴入国库或财政专户，而直接用于冲抵列支单位工作经费、办案支出及其他费用支出的行为，实际上是一种直接的“以收抵支”，违反了“收支两条线”管理的规定。

（四）不依照规定的财政收入预算级次、预算科目入库

不依照规定的财政收入预算级次、预算科目入库，是指财政收入执收单位及其工作人员在财政收入执收管理中，对应当上缴的财政收入不按国家规定的预算级次、预算科目缴入国库，造成财政收入在中央和地方之间、地方各级次之间混淆和收入科目之间混淆的行为。

财政收入级次混淆主要有三种形式：一是中央预算收入混入地方。即在预算收入征收过程中，执收单位及其工作人员将应当直接缴入中央国库的收入缴入地方国库，如人为调低中央分享比例，造成中央收入混入地方。二是地方预算收入混入中央。即在预算收入征收过程中，执收单位及其工作人员将应当直接缴入地方国库的收入，上缴中央国库，造成地方收入混入中央。三是地方预算收入在省、市（地）、县级之间混淆。即在预算收入征收过程中，执收单位及其工作人员未按规定的级次将地方预算收入在省级、市级、县级之间划拨，造成省级、市级、县级之间地方预算收入的混淆。

财政收入科目混淆的手法主要是财政收入在征收、解缴、汇划或上划过程中，不按国家规定的收入项目、种类填写对应的收入科目，而人为进行变换、串换、变更、混淆。

（五）违反规定退付国库库款或者财政专户资金

违反规定退付国库库款或者财政专户资金，是指财政收入执收单位及其工作人员，在财政收入管理中，违反法律、法规和国家政策有关国库库款、财政专户款退付审批权限、退付程序、退付范围等的规定甚至弄虚作假，退付国库库款和财政专户款的行为。其主要包括以下五种类型：一是执收单位及其工作人员违反财政收入退库和退付权限规定，越权审批退付国库库款和财政专户款。二是不按国家规定的申报、审批程序履行审批手续，退付国库库款和财政专户款。三是执收单位及其工作人员违反收入退付规定，对不属于国家法律、法规和政策规定应退付范围的收入款项，违规审批退付给单位和个人。四是执收单位及其工作人员，为了达到一定目的，虚假编制收入退付审批事项，退付国库库款或财政专户款。五是执收单位及其工作人员违反国家规定，以误征、多征或技术性错误，人为将不属规定退付范围的收入款项退付给单位或个人。

（六）其他违反国家财政收入上缴规定的行为

本项是兜底条款，防止出现挂一漏万的情况，除上述五项列举的具体违法情形外，其他违反财政收入上缴规定的行为，根据本条的规定予以追究相应法律责任。■

（作者系曲阜师范大学法学院教师、武汉大学法学院法学博士，曾在山东省日照市财政局监督科、财政部监督检查局、中央治理“小金库”工作领导小组办公室工作或借调）