尹梦涛

（德州学院）

公允价值计量模式作为新型计量模式在实践中的应用越来越广泛，但由于其自身的特殊性增加了公司财务核算及披露的主观性和不确定性，且相关的准则、制度和体系的不完善，一度使这种新型计量模式成为公司利润操纵和财务舞弊的工具，作为社会监督力量的审计师在开展公允价值审计过程中也遇到了很多难题。

公允价值审计准则审计指南

我国新会计准则出台至今，公允价值计量模式的应用范围逐渐扩大，审计难度也随之增加，如何规避公允价值审计中存在的风险、提高公允价值审计质量，是需要我们进行深入探讨的问题。

1公允价值审计概念

公允价值审计是指审计师在开展财务报表审计时，通过执行必要的审计程序来获取充分、适当的审计证据，进而来确定报表中的各项目以及各项交易的公允价值确认、计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。公允价值审计的基础是公允价值会计，因此它的发展很大程度上取决于公允价值会计的发展，随着公允价值计量属性运用范围的扩大，公允价值审计的重要性也进一步提升。

2公允价值审计存在的问题

2.1风险评估环节工作难度增加

公允价值计量的广泛应用带来的另一弊端，即企业管理层将此作为一种舞弊的新手段，通过“操纵”资产或负债等项目的公允价值来达到一定的战略目标。相应地，审计师开展公允价值审计进行风险评估时，就要通过实施必要的审计程序来审查企业的管理层对公允价值的干预程度。这也就意味着，审计师在风险评估和控制测试时，需要将很大一部分精力放在了解并评价企业的管理层对公允价值相关内部控制的参与程度以及公允价值内部控制流程及其有效性等。此外，在了解被审计单位环境的阶段，审计人员不仅需要了解传统审计程序中要求的经济、法律、行业等环境，还需要了解企业的金融、资本市场等环境，增加了审计人员的工作量。

2.2审计证据的获取难度增加

公允价值审计的不确定性来源于公允价值计量给会计核算带来的不确定性。在实施审计程序过程中，审计人员根据所获取的审计证据来判断报表项目价值是否公允，而审计证据的可靠性却取决于市场信息的可靠性。当前我国资本市场监管机制不完善，而且存在恶性竞争等不良现象，导致市场的规范性存在很大问题，市场信息的真实可靠缺乏保障，因此审计人员难以从市场中获取适当的关于公平市价的审计证据，极大地影响了审计证据的质量。在公平市价难以获取的情况下，审计人员只能依靠一定的估值技术来进行估算，得出的结论只能是近似的公允价值，而且带有很强的主观性。审计证据不够充分、恰当，直接导致公允价值的可靠性下降，这是审计质量难以得到保证的重要原因。

2.3审计资源匮乏

公允价值计量在会计核算中应用范围扩大后，被审计单位的经济活动的复杂程度也随之提高，相应地，具备公允价值审计专业水平的审计师数量不足，而且近年来审计师的转行趋势明显，使得人力资源流失严重。此外，如果在审计过程中频繁利用外部专家力量，必然会降低审计效率，且审计成本过高。在传统审计领域，社会审计与政府审计、内部审计相互配合，社会审计可以充分利用其他两种审计成果，但在公允价值审计中，不同审计之间的配合度较低，缺乏充足的审计资源。

3完善公允价值审计的建议与对策

3.1转变审计理念，强化风险导向型审计

审计师在实施公允价值审计时，应首先掌握好公允价值审计的基本概念和理论，重点关注公允价值确认计量的诸多影响因素，包括时点的预测、计量假设、不确定性对于的概率等。在开展审计时，应剔除这些因素对企业利润的影响，在此基础上分析判断被审计单位是否存在利用公允价值计量的不确定性来操作利润的行为。由于会计准则中公允价值计量的应用范围越来越广，审计师在风险识别和评估环节应着重关注与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。

3.2協助企业完善公允价值相关的内部控制

企业内部控制是否科学、完善决定了企业管理层是否有机会利用公允价值来进行利润操纵，因此，协助企业完善公允价值相关的内部控制有利于提高审计效率和质量。审计师可以在开展审计的过程中加强与公司管理层和内审部门的沟通，将会有效地控制审计风险、提高审计效率并降低成本。在与公司管理层进行沟通时，需要获得管理层关于公司公允价值计量和披露原则和方法的书面声明，具体内容应包括在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。但是，管理层的书名声明并不是取消实质性测试的借口，即使取得了管理层声明也不能将实质性测试环节取消。

此外，审计师在进行公允价值审计时应与公司内审部进行沟通，确认内审部是否清楚了解管理层如何进行会计估计并形成会计估计的基础，也就是说应清楚了解公司在进行公允价值计量时使用的重要假设和估计、进行估值时的主观程度及需要估值的项目在报表中的比重等。

3.3完善公允价值市场评估体系

公司在应用公允价值计量属性时，不可避免地会以自身利益为出发点来运用自己的估计和判断进行估值，这必然会影响估值的客观和公允。如果引入独立的第三方来进行估值，就会避免受到公司自身利益需求的影响，即便产生误差也通常是由于技术失误等原因造成，因此在进行公允价值计量时，具有独立性的合格的专业评估机构将会提高公允价值计量的客观性和可靠性。此外，由于公允价值审计质量取决于估值技术是否客观、科学，被审计单位和审计师都将采用更具专业水平的评估机构的估值结果，因此，为了提高计量的可靠性，建立一套科学严谨的公允价值评估制度来规范评估数据来源、方法及结果是非常有必要的。

尽管市场复杂程度在提高，但是所有市场参与者共同形成的市场数据比公司自身数据更具说服力，如果建立一个以市场所有参与者为基础的数据库，积累行业数据，不仅为审计师在开展公允价值审计时提供估值所需的参数，还能提供具有权威性的企业评估公允价值的主要指标，从而使公允价值审计有据可依顺利实施。

参考文献：

[1]靳惠.环境因素与公允价值审计风险研究综述[J].财会通讯，2013，12：18-20+34.

[2]郭瑞芳.浅谈公允价值会计审计理论与实务中的若干问题[J].中国乡镇企业会计，2016，07：217-218.