温素彬++汪超++刘义鹃

【摘 要】 面对日益激烈的市场竞争，专注于有效产出进而更好地满足客户需求已成为企业决策的方向。有效产出会计是约束理论在管理会计中的运用，它采用聚焦约束的方法和运营流程指标，致力于企业价值创造途径的持续改进。目前，我国管理会计的相关文献对约束理论或有效产出会计的讨论并不多见。基于此，文章从约束理论出发，结合有效产出会计方法在YS公司生产决策实践中的应用，阐释该管理会计工具的应用成效。

【关键词】 约束理论； 有效产出会计； 成本管理； 产品组合决策

【中图分类号】 F275 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0134-04

随着我国商业经营环境的日益复杂，不断改进流程并优化价值管控模式已成为企业获取竞争优势的重要途径。自从约束理论被提出以来，经过多年发展应用于研发设计、制造控制、市场营销、项目管理等多个领域，成为消除薄弱流程环节、提高资源利用效率的利器[1]。随后的有效产出会计方法也是约束理论在管理会计中运用的体现，它结合了内部决策中所依赖的机会成本和全局理念，将管控的落脚点由成本转向有效产出，给企业的战略成本管理提供了新的决策思维方式。

一、约束理论的基本原理

约束理论源于以色列学者高德拉特所创立的最优生产技术，起初用来解决动态环境下制造工序的技术问题，后经改良，逐渐演变为一种覆盖多领域的管理哲学体系[2]。有效产出会计则是由约束理论中的绩效评价体系发展而来。它选取了有效产出、存货和营运费用三个关键指标作为管理决策的参考，聚焦于影响企业盈利的约束环节，重视产出而非简单的成本降低。

美国管理会计师协会在其管理会计公告——《约束理论：构建管理系统的基础》一文中将约束理论引入战略成本管理的范畴。公告指出，约束理论是一种致力于持续改进组织系统的管理方法。其基本内涵是，组织系统中都存在着至少一个约束或者说瓶颈，而为了实现组织整体的目标，该约束或瓶颈问题应该被解决。比如当外部原材料供应和客户需求是企业面临的约束时，供应链管理和客户关系管理是应努力的方向；若内部生产能力成为瓶颈时，就需采取多种措施来提高生产效率。

与抓主要矛盾的思想相似，约束理论立足全局解决主要问题。从企业日常经营的视角来看，一个经营周期中往往包含着若干相对固定的流程，从市场营销到加工制造再到物流配送，循环往复。而流程中包含了多个相互联系的环节，环环相扣的情况下，前一环的效率直接影响下一个环节的产出。从传统管理模式来看，立足于单个环节的局部最优决策并未带来理想的结果，反而导致各个环节争抢资源的困境。因此，约束理论指出，企业整体的改进并不是简单的“1+1=2”，应该聚焦和改进企业中的约束，避免各部门“资源争夺战”的同时实现更大的盈利[3]。

“击鼓、缓冲与绳索”方法是约束理论运用的生动体现。假想企业中的生产工序是一队行进中的士兵，对行军速度影响最大的是隊伍中的弱小士兵，即为约束。弱小士兵的前后分别是前置和后置工序，由于弱小士兵的速度慢，走在前面的士兵需要和他保持一定的距离。这是因为即使前面的士兵摔倒了（如设备故障），也会有时间调整好。在生产工序中，这个距离被称为“缓冲”。最后，为了提高行军效率，需要使用绳索把队伍联系在一起。根据击鼓进军的道理，由弱小士兵击鼓来决定队伍的步调。这样，这一组士兵不会比其中最慢的成员更早到达目的地，同样，一个完整的制造过程不会先于其中最慢的工序而完成。整个道理看似简单，却含义深刻。

区别于适时制和物料需求计划的理念，“击鼓、缓冲与绳索”方法强调对生产系统中的约束进行调控，后延伸发展为五步聚焦法。如图1所示，第一步是发现约束，即找到那些阻碍企业有效产出或盈利目标的环节；第二步是约束谋划，即制定解决约束的计划，采取措施尽可能提高该环节的利用率，如通过轮班制来增加产能时间以解决约束环节产能不足的问题；第三步是协同一致，即改变系统中的制度、流程或者资源配置来支持上述决策，以实现系统中其他部分与约束同步；第四步是解决约束，改变该环节约束的现状；第五步是持续改进，随着经营环境的变化，约束会发生转移，因此重复上述步骤开始新的循环十分必要。

二、有效产出会计

有效产出会计建立在约束理论之上，应用于管理会计的战略决策之中，在成本理念和管理方法上不同以往。信息情报是任何决策的基本前提，传统成本管理理论认为日常生产决策所依赖的重要信息之一便是产品成本。而为了计算出更加合理精确的产品成本，需把成本作为业绩考核的基准，通过建立可控性成本责任中心和相关制度，找出各责任中心工作结果与设定目标之间的差异，并在此基础上施加相应的控制。最后，良好部门业绩理应带来良好的企业业绩，局部的优化应等于整体的最优[4]。不过，看似可行的传统管理会计忽略了企业内部各单元的联系，并未关注系统中约束的存在。这样的弊端在当前客户个性化需求变化迅速的环境下，难以成为降本增效的良方，反而浪费了企业有限的资源。为了弥补这样的缺陷，有效产出会计选取了有效产出、存货和营运费用三个过程指标作为管理决策的参考，使用约束理论中的五步聚焦法分析问题。

1.有效产出。有效产出并非财务会计中的利润，而是指企业在销售情况下的收入。为了计算有效产出，需用产品的售价减去直接材料。若考虑时间的影响，可计算出单位时间内的有效产出。值得注意的是，虽然和传统管理会计中的边际贡献概念类似，约束理论中的有效产出并未将变动的人工费用考虑进去，原因在于多数企业的用工合同采用定量工资制，短期来看并非完全的变动成本。

2.存货。有效产出会计中的存货内涵很广，不仅包含了直接原材料、半成品、产成品，还包含了土地、固定资产等投资，因而可以看作企业为了把产品卖出而进行的投入。传统管理会计认为，随着生产工序的进行，料工费会附着在产品上，其价值也会增加。但约束理论却给出一个截然不同的看法，它认为一个未销售出去的产品，其价值应该小于等于产品中包含的原材料价值，原因在于已被加工的原材料可能无法具有其他用途。

3.营运费用。与存货、有效产出两个指标相比，营运费用的含义比较简单，是指把存货转为有效产出的花费，包含直接人工费用、租金和三大期间费用等。

由此可知，有效产出是流入企业的资金，存货是企业中的资金，而营运费用是流出企业的资金。企业的利润等于有效产出和营运费用的差额，投资回报率就是净利润与存货的比值。

三、案例应用

（一）案例背景介绍

YS公司成立于2003年，是江南一家集产品设计、研发生产、专卖销售、服务为一体的民营家具企业，旗下拥有多个自主品牌，产品畅销国内外市场。自2010年以来，面对日益激烈的市场竞争和产品同质化的压力，YS公司积极寻求转型发展，在多个领域尝试新的管理模式和方法。A分部是公司一个主营板式家具的事业部门。自公司O2O模式转型以来，互联网业务成为分部新的利润增长点，但同时也带来了产销上的挑战。以每年的“双十一”为例，如何提前做好生产决策，并在短时间内完成激增的订单并送到客户手中就是个问题。在这个过程中大量半成品堆积，无法及时交货以及分部利润难以提高是常见的情况。基于此，A分部试图采用有效产出会计方法，借助约束理论做好经营决策。

A分部主要生产欧式板式家具，餐桌、地柜和茶几是三种典型的产品。现阶段，三种产品的出厂价格分别为480元、500元和180元，当月的市场需求为240个、200个以及440个。三种家具所使用的原材料相同，并经历同样的生产工序。如图2所示，生产工序分为四个步骤，分别是中纤板切割、板材封边、组合拼接以及质量检验，每个步骤都有相应的成本责任中心。负责生产上述家具的工人共有9名，其中3人负责中纤板切割、2人负责板材封边、3人负责组合拼接以及1人负责质量检验。每人月工资4 500元，8小时工作制情况下，每月工作时间为24天。由此可知每个月各生产工序的产能时间为11 520分钟。

为了找出生产工序中的约束，需了解各个产品的单位生产时间。表1体现了各工序加工单位产品所耗时间，以餐桌为例，首先切割工人需用15分钟对中密度纤维板进行切割；然后封边工人需要10分钟进行封边，接着组装工人对封边板材进行组合，过程涉及打孔和拼接等；最后质检员需5分钟对生产的家具进行质量检验，确保家具的尺寸、款式、材料等符合行业技术标准。因而，餐桌、地柜和茶几的单位生产的时间分别为50分钟、60分钟和25分钟，各自单位生产时间所占权重分别为37%、45%和18%。

相对于传统管理会计中的成本计算，有效产出会计不侧重生产过程中固定成本的归集分配，而是关注直接材料的变动成本。表2反映了三种家具在直接材料和营运费用上的单位消耗情况。各家具的单位直接材料成本分别为139元、120元和55.5元。不同于变动成本法，有效产出会计将直接人工归入营运费用之中。营运费用等于直接人工和加上其他营运费用，其他营运费用又可分为变动营运费用和固定营运费用。根据分部的资料，当月其他营运费用总额为113 568元，如果在满足当月需求的情况下，A分部需要生产出880件产品。其他营运费用的分配可由餐桌、地柜和茶几的加权生产时间计算得出。以餐桌为例，每生产一个餐桌所需的其他营运费用为47.75（11 358/880×0.37）元。然后根据A分部的历史数据分析可知，变动部分和固定部分占比为40%和60%。由此，餐桌的其他变动营运费用为19.10元，其他固定营运费用为28.65元。其他两种家具计算过程同样如此。

（二）有效产出会计方法的实施

根据约束理论，实施有效产出会计方法需使用五步聚焦步骤，在约束的基础上进行生产规划决策。

1.发现约束。A分部首先分析了现有产能能否满足订单的需要。为了生产240个餐桌、200个地柜和440个茶几，中纤板切割这道工序所需时间为9 800（15×240+20×200+5×440）分鐘，而现有的产能工时为11 520分钟，产能利用率为85%，能满足需求。以此类推可知各工序的产能利用情况。由表3分析可知，问题出在第三道工序组合拼接上。为满足当月的订单，组合拼接工序需要13 200（20×240+20×200+10×440）分钟来完成，但当前的该工序产能只有11 520分钟，如此将无法满足当月生产需求，因此该工序环节即为约束。

2.约束谋划。在这个步骤中，先假设在不增加产能的基础上，如何通过合理安排三种家具的生产顺序，减少半成品堆积的同时实现分部有效产出的最大化。表4反映了三种家具有效产出的计算结果，三种家具每生产一件的有效产出分别为341元、380元以及124.5元。为了实现生产决策的优化，需结合该约束中的生产时间，计算出三种家具的有效产出率，结果在表4中列出。具有最高有效产出率的是地柜，其次是餐桌，最后是茶几，这也就决定了最优的生产顺序。考虑到现有的组合拼接工时为11 520分钟，地柜在该工序所需时间4 000（200×20）分钟，餐桌所需时间为4 800（240×20）分钟，剩余的2 720（11 520-4 000-4 800）分钟应用来生产茶几。由此，约束谋划下的最优产品组合为200个地柜、240个餐桌以及272个茶几。

3.协调一致。A分部既然明确了约束是在组合拼接这个环节上，其他环节的工人则需要根据该环节的安排进行生产，相关配置也应随之确定。

4.解决约束。由前文的分析可知，A分部在拼接组合工序上面临着产能约束问题，根据计算现有的产能只能提供11 520分钟的工时，而满足订单需求的情况下至少需13 200分钟工时。为了消除该约束，A分部拟花费21 000元购买一批最新的自动化锂电起子机来提高家具开孔速度。引入该批设备后，组合拼接工序的产能时间每月为15 200分钟，产能利用率变为87%（13 200/15 200），相应的折旧带来营运费用每月增加350元。在提高产能后，A分部能满足客户需求从而增加了盈利。表5给出了约束解决前后利润的实现情况，由表5可知，解决约束后分部的净利润会上升20 566元，增加比例为55%。

5.循环寻找约束。考虑到本文只是为了说明有效产出会计的使用方法，找出后续约束部分就不赘述。值得注意的是，随着经营环境和生产条件的变化，新的约束必然会出现，对其进行有效控制才是不断改进的要求。

四、结语

开源节流思想中的开源处于首位，原因在于节流是有下限的，一味地降低成本无疑会损害产品和服务质量。约束理论下的有效产出会计并未局限于成本计算和降低，而是另辟蹊径，关注企业中的约束并不断寻找解决矛盾的方法，在减少存货和营运费用的基础上增加有效产出。这也是有效产出会计方法属于战略成本管理的原因。本文采用案例研究方法，阐释了YS公司A分部在管理决策中实施有效产出会计方法的具体实践。分析发现，该管理会计工具体现了平衡产能、系统思考以及价值创造的管理思想，能为企业降本增效提供新的决策思路，在当前去产能、去库存的背景下意义独特。●

【参考文献】

[1] 万里.基于TOC的企业间管理控制工具创新途径研究[J].会计之友，2012（19）：39-41.

[2] NOREEN E W， SMITH D， MACKEY J T， et al. The theory of constraints and its implications for management accounting[M]. The North River Press，1995.

[3] 左燕.TOC有效产出会计对传统成本会计的挑战[J].企业管理，2016（2）：94-97.

[4] 邵建军，柯大钢.速度经济下的新型管理会计模式探索[J].会计研究，2005（4）：42-46.