陈仕远

(1.西南政法大学 经济法学院，重庆 401120； 2.重庆理工大学 会计学院，重庆 400054)

基于税收陷阱规避的纳税筹划权行使方式分析

陈仕远1，2

(1.西南政法大学 经济法学院，重庆 401120； 2.重庆理工大学 会计学院，重庆 400054)

囿于立法技术，现行税制中多个税种存在全额累进税率效应，导致征纳报缴过程中出现税负增加额大于收入增加额的税收陷阱问题。识别并规避税收陷阱是经济理性的纳税人有效行使纳税筹划权的前提。探讨税收陷阱的涵义、形成原因和负面影响，以及纳税人行使纳税筹划权规避税收陷阱的方式与法律依据；以增值税、消费税、企业所得税以及个人所得税等主体税种为例，对其中的税收陷阱区域进行定量分析，针对交易价格、收入与所得期间的合理确定提出有利于纳税人有效行使纳税筹划权的专业建议。

税收陷阱；纳税筹划权；全额累进；定量分析

作为合理节减税负的重要经济权利，纳税筹划权在发达国家中得到了普遍的尊重与认可[1]，在我国尚无法律条文明确界定和规范纳税人的纳税筹划行为，但这并不影响主流学界突破法律形式主义，依据税收法定基本原则和其他相关法律条文推定、揭示纳税筹划权的存在。对纳税筹划权的持续关注不仅是学术界的理论自觉，更是引导我国纳税筹划实务健康发展的迫切需要。在税收征纳实践中，部分纳税人不再被动地接受传统“纳税义务人”的身份定位，而是积极行使纳税筹划权，主动了解税法条文，优化生产经营管理，合理寻求税负最低化；税收征管部门的执法理念也在逐步转变，一定程度上默认纳税人适度的筹划行为。然而，我国纳税筹划理论探讨与实务操作起步较晚，有必要对纳税人重要经济权利——纳税筹划权——进行深入研究，在条件成熟的时候对纳税筹划实务立法予以规范，既能维护纳税人的合理筹划权，又能防止纳税人滥用私法上的自由形成权逃避纳税义务。权利设定应当明确只有当其追求的目的合理且采用了恰当有效的行使手段时，权利才具有正当性。“法学研究正当性的任务是要按照一定的标准评价实在法正当与否及如何实现法的正当性。”[2]进一步而言，纳税筹划权即便具有正当本源，如果没有选择恰当的行使方法和手段，其正当性与有效性最终也不一定能实现。目的既定时，在众多可选的方法或手段中，必须考虑损失最小或者福利最大的选项。税收陷阱是典型的立法理性不足的表现，税收陷阱的存在可能致使纳税人承担不合理的额外纳税义务，税收陷阱及其规避研究不仅实证了纳税筹划权行使方式的正当性，同时也为纳税人有效节减税负提供了方法指引。

一、税收陷阱的产生及规避

(一)税收陷阱的涵义及形成原因

税收陷阱(tax trap)一词在使用上有广义与狭义之分。广义的税收陷阱是指人们在交易方式的选择与约定过程中仅仅关注价格和一般法律风险的控制，忽略了纳税义务的存在，在履行时才发现一方或者双方需要承担当事人预料外的税负，引起交易成本增加、失败或出现纠纷的税收现象[3]。比如房地产买卖、资产重组等重大复杂交易过程中就涉及多种税收政策，由于交易当事人、顾问律师的疏忽，导致交易双方因意料之外的税负产生争议[4]。狭义的税收陷阱是指国家税制中某些税种明定或者事实上推行起征点、全额累进税率以及全率累进税率计税方式，当计税依据达到起征点或者超过不同级距税率的临界点时，导致税负的产生或者剧烈、大幅度的跳跃式增长，使得税负增加额大于收入增加额、纳税人税后收入发生递减变化，税前收入增加而税后收益实际上反而减少的不合理税收现象[5]。税法学意义上的税收陷阱一般指狭义的税收陷阱,即税法中某些导致纳税人多缴税的条款，是税法漏洞的对称。纳税人一旦大意或者无意落入规定的条款或者范围中，就要缴纳更多的税款[6]。

本文意在探讨狭义税收陷阱的形成原因及如何通过有效行使纳税筹划权予以规避。税收陷阱主要是由起征点与全额累进税率所引起的。当纳税人扩大经营规模、增加销售额，或者因为辛勤劳动带来税前所得增长时，因为立法技术的原因，经过税务处理后可能净收益反而减少，即增长部分的收入不但不能给纳税人带来税后净收益的增加反而造成额外税负支出，税负增加额大于收入增加额，税制因此表现出非理性和不公平。比如，以个体纳税人增值税起征点为例，简明阐释其中的税收陷阱：假定某法律顾问系个体从业者，其月含税收入为20 599元，当地起征点是不含税收入20 000元，依据财政部令第65号文件，其不含税收入为19 999.03元[20 599÷(1+3%)]，不到起征点，不需要纳增值税，税后收入为20 599元；若该顾问将月含税收入提高2元，即20 601元，其不含税收入为20 000.97元[20 601÷(1+3%)]，已达起征点，应缴纳增值税为600.03元，税后实际收入为20 000.97元(20 601-600.03)。也就是说，收入仅仅提高2元，该纳税人多缴纳增值税600.03元，实际收入减少598.03元 (20 599-20 000.97)，收入倒挂现象即为税收陷阱。

税收陷阱的产生与否主要取决于税制要素中税率确定的科学性，全额累进税率直接导致税收陷阱的产生。税种的构成要素中最为敏感、活跃和核心的要素是税率。当征税范围、计税依据保持不变的前提下，税率高低的确定直接决定了国家财税收入的多少、纳税人税负的轻重程度。我国现行税制主要采用比例税率、定额税率和累进税率，大多数税种实行比例税率，比如增值税、企业所得税、房产税以及之前的营业税等，少部分税种实行定额税率，比如车船税、城镇土地使用税、耕地占用税以及黄酒、啤酒、成品油的消费税。比例税率与定额税率简便易行，具有较高的遵从性。累进税率，理论上分为全额累进税率、全率累进税率、超额累进税率以及超率累进税率，我国税法明定的累进税率有超额累进税率与超率累进税率，前者适用于工资薪金的个人所得税，后者适用于土地增值税。

在我国，与税收陷阱问题直接相关的累进税率主要是全额累进税率和超额累进税率。二者共同点在于一般都适用于财产税和所得税，都体现了量能课税原则，征税对象数额大、税率级距增加，征税力度也相应加大。二者又各有优缺点:全额累进税率简便易行，但不足的是，征税对象涉及多个税率级距时，全部计税依据都必须适用最高级距的税率，造成税负的累进过于剧烈，导致税负增长数额超过收入的增长数额，这显然不公平、不合理，也就是说全额累进税率会产生税收陷阱；相对于全额累进税率，超额累进税率则不存在这种现象，纳税人征税对象的增加，税率也相应累进升高，但累进升高的税率仅仅针对超过临界点以上的对应部分收入，也就是说计税依据涉及多个税率级距的，同时适用高低多个税率，而非全部适用最高税率，增长的税负小于增长的征税对象，超额累进税率的不足点是计算相对复杂。由上分析可见，在法律价值上全额累进税率具有简便易行的效率优势，而超额累进税率则有公平优势。但是，由于全额累进税率会造成税负增长超过收入增长的扭曲问题，在主体税种上，世界上仅非洲等地少数国家的财产与所得税适用该类型税率，绝大多数国家采用超额累进税率以避免税收征管过程中的税收陷阱现象，实践中为了简化超额累进税率导致的计算复杂困难，引入 “速算扣除数”方法，一定程度上解决了计算量大的问题[7]。

(二)税收陷阱规避及纳税筹划权正当性依据

累进税率是一种重要的税率形式，能够强化税收对所得收入的调整力度，纳税人收入愈高则边际税率愈高、税负愈重，能较好地发挥税收调节收入的作用，因而为大多数国家所采用[8]。同时，为避免税收陷阱问题，大多数国家的财产或所得税适用超额累进税率，中国税收立法总体上亦体现了这一立法精神。一般认为，中国现行税法中并未明确设定典型的全额累进税率，但是在一些税收征管实践的特殊规定中，实际上具有全额累进税率效应的起征点和分档次税率制度往往内嵌于不同税种的税收政策法规中。在增值税、前营业税、消费税、企业所得税以及个人所得税等各个主体税种中都存在某些特殊规定，可能导致产生税负增长大于征税对象增长的税收陷阱。多劳多得、多得多纳税，是量能课税原则的体现，也是通过税收调节收入分配实现社会公平的必然要求。然而，中国现行税法主体税种中客观上存在税收陷阱问题，使得纳税人税前收入增长，经过税务处理后纳税人收入反而大幅度下降。由于立法上局部性偏重效率价值而牺牲公平价值，或者由于难以回避的立法技术原因，税收陷阱这个明显的税制瑕疵现实地存在于我国现行税法体系中，在税制优化完善之前，经济理性的纳税人有必要进行财产权益保全，以适当的方式行使纳税筹划权识别并规避税收陷阱。

在市场经济环境下，作为纳税人的各类市场主体拥有独立的经济权利和利益，实现自身价值的最大化是其经济属性，在生产经营过程中必然尽可能地节减税负，谋求多收少支、税后利润最大化。由于征税对象是以纳税人生产经营活动或者资产持有状况为依据而确定的，具有一定的滞后性，因而纳税人就可以根据税收优惠政策、税制差异以及会计政策的可选择性，预测不同交易或者处理模式下的税负轻重的变化，相应地优化自身生产经营方式，选择某种可以不纳、少纳或者晚纳税的具体交易或者处理模式，从而达到降低税负的目的。纳税人这一理财过程即是纳税筹划行为。位于荷兰的国际财政税收研究局(International Bureau of Fiscal Documentation，IBFD)在国际税务词汇表里将纳税筹划行为解释为“公民或法人合法地对自身的资产与税收进行管理，以达到最低缴税目的”[9]。为了谋求价值最大化，纳税人有权规划、设计自己的交易事项，不多缴超过法定的税款，纳税筹划权是纳税人的一项基本权利[10]。美国、英国、日本、德国、巴西、阿根廷、墨西哥、挪威等大多数国家都认可纳税人具有纳税筹划权[11]。纳税人合理开展纳税筹划是无可厚非的，是完全符合法律精神和商业伦理要求的[12]。域外最早的纳税筹划权之法律依据是美英等判例法国家的经典判例*参见United States Supreme Court Justice George Sutherland, Gregory vs Helvering ( 1934—1935 ) 293 U.S.465.460．该案中，美国著名大法官萨瑟兰(George Sutherland)指出：“纳税人享有透过法律许可的手段以减少应纳税额，甚至避免纳税的合法权利，这一点不容置疑。”又见United States Supreme Court Judge Learned Hand, Commissioner v.Newman,159F.2d 848,850(CA-2,1947)．美国联邦法院法官汉德在判决中阐述：“法院一再声称，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的。每个人都可以这样做，无论他是富人还是穷人。而且这完全是正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家赋税；税收是依法强制征收的，而不是靠自愿捐献。以道德的名义来要求税收，不过是空谈而已……人们合理合法地安排自己的活动，使自己承担最小的税负，这种方法可称之为税收筹划。”又见 Duke of Westminster vs Commissioners of Inland Revenue，1935.威斯敏斯特公爵诉税务局长案，该案中英国上议院议员汤姆森爵士表示：“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税收。”这一观点得到了法律界的认同，纳税筹划在该案中第一次得到了法律上的认可，成为奠定纳税筹划史的基础判例。，其后广为其他国家判例或者立法所借鉴采纳。作为纳税人最重要的涉税经济权利，纳税筹划权在中国当前税法上尚无具体、明确的条文规定。但学界通说认为，中国相关法律原则与条文可以作为纳税筹划权的法律依据，如《宪法》第五十六条在明确纳税义务的同时也划定了征税权必须依法行使的界限，具有保障纳税人正当权利的性质，公民有据此要求依正当法律课税的权利[13]；《税收征收管理法》第一条明确其首要立法目的是保护纳税人的合法权益，征税系对纳税人财产的剥夺，必须依循“法无授权即禁止”原则，而纳税人生产经营行为则享有“法无禁止即自由” 的权利，有权选择自己适合的交易方式，进而缴纳正确且最低的税额；《税收征收管理法》第三条是税收法定原则的体现；《税收征收管理法》第八条则规定了纳税人享有税收减免申请权；《税收征收管理法》第五十一条规定了纳税人享有多缴税款退还请求权；国家税务总局《公告2009年第1号》确认了14项纳税人权利，包括依法享受税收优惠权。以上法定性文件虽未明确、系统规定纳税筹划权，但体现了保护私有财产权、尊重纳税人税负节减的立法精神，是中国纳税人享有纳税筹划权的法律依据。

纳税筹划权之理论依据最主要是税收法定原则。税收法定原则是指税收法律关系中征纳双方的权利义务只能由法律加以规定，征税机关必须依且仅依法律的规定课税；纳税人依且仅依法律的明确规定承担纳税义务，法无明文则不纳税。该原则是税法的一项基本原则，是民主与法治等现代宪法精神在税法上的体现，是税法的最高法律原则[14]。在税收征纳过程中，征税机关享有税收强制权力，征纳双方地位不对等，为防止纳税人财产被恣意侵害，税收法定原则要求征税机关必须严格依法课税，“法无授权即禁止”，体现了保护纳税人合法财产、限制征税权的立法宗旨。该原则基本涵义包括：要求课税要素法定、课税要素明确和依法稽征；若税法存在不周延、含糊、空白以及漏洞的风险责任，只能以立法形式予以排除、完善，不能转由纳税人承担，税法瑕疵导致税款流失的责任不能当然归于纳税人，即纳税人凭借税法瑕疵谋取税收利益的行为，不能从法律上认定为违法。依据税收法定原则，在税法适用过程中对税法条文的解释应该坚持严格的字面解释方法，禁止类推适用、溯及既往以及扩大解释，避免变相增加纳税人的税负，即不得擅自采用补充解释的方法使纳税人承担新的纳税义务。公民和企业只要没有违反税法中的明文规定，无论是利用税收优惠、减免政策，还是利用税法的缺陷、漏洞或含糊之处进行筹划从而节减税负，都是纳税人的正当权利，都应当认定其是合法的，至少是不违法的。税收制度越强化法定原则，税法的确定性、安定性就越强，纳税筹划的预期性、可靠性和安全性就越高，纳税筹划的技术、方法也就越具有稳定性和规范性[15]，纳税筹划权也就越能得到保障。《税收征收管理法》第三条*《税收征收管理法》第三条：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税依照法律规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”即是税收法定原则基本内涵的反映，是规范和限制国家权力以保障公民财产权利的基本要求和重要体现。享有独立经济权利的纳税人根据自身经营实际情形优选交易或者资产处置模式，从而节减税负的纳税筹划行为只要没有违背税法的明确规定，就符合税收法定原则的要求，具有正当性。

由此可见，承认并保障纳税筹划权已经是税收法治发展的必然趋势。一般来说，世界上纳税人权利保护制度比较完善的国家，纳税筹划发展也相对更成熟，纳税筹划的发展成熟也会进一步促进纳税人权利保护制度的完善，纳税筹划的成熟度是衡量一个国家市场经济发达程度的重要标志[10]。合理节税的正当性已然成为共识，那么由于税制设计原因致使税收陷阱的客观存在，可能导致纳税人承担不合理的额外税负，税负与其收益、经济状况不相适应，严重违背税收公平原则，纳税人积极行使纳税筹划权，识别税收陷阱并予以规避的正当性也就不证自明了。

二、有效行使纳税筹划权规避税收陷阱的定量分析

定量分析法(quantitative analysis method)是企业经营管理中的重要分析工具，定量分析法对企业生产经营中的数量特征、数量关系以及数量变化按照某种数理方式进行加工整理，揭示和描述企业相关指标的相互作用和发展趋势，对企业的经营给予评价并做出预期判断。对税收陷阱进行定量分析突破了就特定条件下具体个案分析的局限性，通过经济数量变化关系准确地推算出税收陷阱的临界点以及临界区域。税收临界点,即税法构成要素中的一些标准(一定的比例和数额),当计税依据(收入或所得额)或者费用的支出超过该标准时,则产生纳税义务或适用更高级距的税率计税,导致纳税人的税负急剧攀升[16]。因而，税收临界点是能引起纳税人实际税负产生剧烈变动的收入或所得，当纳税人预测其收入或者所得位于税收临界点附近的金额时，可以通过调整生产经营从而影响收入或所得的多少来避免较高的税收负担。因此，通过定量分析方法确定税收陷阱所在的临界区域，探求具有广泛适应性、规律性的纳税筹划权行使方案，对于税收陷阱规避筹划具有普遍性的指导意义，有利于纳税人优化生产经营方案、有效节减税负。

(一)增值税税收陷阱的识别及规避筹划

对于纳税人来说，可能导致增值税税收陷阱的文件主要有：(1)旧机动车的销售规定*财税[2002]29号：“二、纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率减半征收增值税。”该政策现已废止。；(2)个体工商户和其他个人增值税起征点的规定*财政部税务总局令第50号《增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定：“增值税起征点的适用范围限于个人。” 财政部令[2011]第65号文件明确了起征点的幅度。；(3)小微企业增值税起征点的规定*财税〔2013〕52号《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》规定小微企业起征点为月销售额2万元。财税〔2014〕71号《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》，税务总局公告2014年第57号文件明确规定小微企业起征点为月销售额3万元或者季度9万元。。这些税收文件及以前营业税个人、小微企业纳税人的相应类似税收规定，实质都是起征点税收优惠，即纳税人征税对象没有达到起征点的，免税；超过起征点的，全额征税。起征点政策内涵不同于同是税基式优惠的免征额政策，免征额是直接将征税对象减除一部分，就其余额计税，而适用起征点政策时，当纳税人的计税依据没有达到起征点的则免税，一经达到起征点必须就其全部计税依据计算纳税。因此，征税对象的计税依据在达到起征点后的一定区域内存在一个区间：征税对象增加的幅度小于税负增长的幅度，以致纳税人销售额增加，其税后收入反而降低，净利润呈现负增长现象，该区域即是税收陷阱；起征点性质上虽然属于税收优惠政策，但是纳税人在生产经营过程中必须清醒识别并避开税收陷阱区域，否则，由于税收陷阱的存在致使纳税人无意识地额外多承担税负，最终多劳少得。

据统计，增值税小规模纳税人占整个增值税纳税人总数80%以上，相当一部分小规模纳税人在起步阶段其月销售额可能在财税〔2014〕71号文件所指的3万元上下，因而有必要对3万元起征点附近月销售额的税负变动规律进行量化分析，准确揭示其中的税收陷阱区域，便于纳税人合理行使纳税筹划权，避免承担不必要的额外税负。依据财税〔2014〕71号文件，纳税人销售额在30 000元(不含税)及以下，即含税销售额在30 900元及以下时免增值税；当其含税销售额超过30 900元时，则要就全部销售额计算缴纳增值税，由于计税依据从零直接变动到全部销售额，税负变动实质上具有全额累进税率效应，导致含税销售额在30 900元以上的一定区间里，纳税人的增值税税后收益会随着销售额的增加反而减少，该区域即为税收陷阱。为简化分析，假设含税销售额为X，忽略城建税及教育费附加分析其税负变动规律：

(1)当纳税人含税销售额小于等于30 900元时，则纳税人的增值税额为0，收益等于含税销售额，即X≤30 900元，收益=X；

(2)当纳税人含税销售额大于30 900元时，其应纳增值税=含税销售额/1.03×3%，纳税人的收益=含税销售额-应纳增值税=含税销售额-含税销售额×3%/1.03，即X>30 900元，收益=X-X×3%/1.03。

由图1可知，含税销售额30 900元是该税收陷阱区域的下限临界点，大于30 900元且收益与下限临界点收益相等的销售额为上限临界点，即当X-X×3%/1.03=30 900元时，得出税收陷阱区域上限临界点X=31 827元，即纳税人含税销售额X确定为31 827元时，获得的收益与含税销售额为30 900时的收益相同。即是说，含税销售额30 900元到31 827元的区间为税收陷阱区域(30 900，31 827)。

因此，小规模纳税人的含税销售额在30 900元附近时要合理安排经营销售规模与应收账款期间，注意有效行使纳税筹划权，识别并规避税收陷阱区域(30 900，31 827)，否则在该区间内销售额增加，其收益不升反降。

图1收益与含税销售额关联变动趋势

(二)消费税税收陷阱的识别及规避筹划

我国现行消费税共15个税目，税率形式多、税负差异非常大。以小汽车为例，消费税以气缸排量大小设定了低到1%高达40%的8档税率；卷烟征收两次消费税仅从价税即可能高达67%。 一般说来，税率档次多、税负差异大意味着有更多筹划机会。在众多的筹划思路中，利用临界点规避税收陷阱在消费税的纳税筹划实务中尤为重要，因为消费税中既存在多个实质上的起征点规定，又有多个税目存在多档税率形式：手表*财税[2006]第33号财政部、国家税务总局《关于调整和完善消费税政策的通知》及其附件《消费税新增和调整税目征收范围注释》规定： 不含增值税销售价格每只在10 000元(含)以上的各类高档手表，税率为20%；以下价格的，免税。和化妆品*财税〔2016〕103号 财政部 税务总局《关于调整化妆品消费税政策的通知》规定：取消对普通美容、修饰类化妆品征收消费税，将“化妆品”税目名称更名为“高档化妆品”。高档类化妆品是指生产(进口)环节销售(完税)价格(不含增值税)在10元/毫升(克)或15元/片(张)及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品。税率由30%调整为15%。等有价格条件的起征点，卷烟、啤酒适用分级多税率计税*参见国务院令539号 《消费税暂行条例》、财政部、税务总局令第51号《消费税暂行条例实施细则》的税目税率表：卷烟和啤酒根据价格适用高低不同的两档税率或者税额。，使得消费税税负弹性较大，纳税人需要综合考虑生产经营应税消费品的品种、等级以及定价策略，有效行使纳税筹划权才有可能实现预期利润。

正常情况下，在某类商品市场需求稳定、销量确定的前提下，定价越高，经营者获利就越多。但由于消费税中前述起征点与多档次税率等纳税临界点的存在，当纳税人销售额达到或超过这一标准时，就必须依法纳税或者承担更高税率的税负，从而使纳税人的应纳税额剧烈上升；如果低于临界点，则免税或按更低的税率计税。在特定临界点价格区间，纳税人非因为竞争激烈的原因主动降低销售价格，反而可能实现更高的税后收益。下文就消费税中几类常见的税收陷阱进行定量分析，确定其中的税收陷阱边界，有助于纳税人通过临界点技术行使纳税筹划权，规避不合理税负。

1.啤酒消费税陷阱

根据消费税税目税率规定，以啤酒的出厂价是否达到3 000元/吨，纳税人可能承担高低不同的税负，达到3 000元/吨的，全部销售量按照高税额250元/吨计税，反之适用低税额220元/吨。因此纳税人的销售定价需要避开税收陷阱，达到减轻税负的目的。啤酒销售定价所涉税负陷阱的价格下限临界点是3 000元/吨，税收陷阱区域识别关键在于其上限临界点的确定，可以通过无差别价格临界点(即每吨价格高于下限临界点时税后利润与2 999.99元/吨的税后利润相等时的价格)进行判别。推算过程如下:

设上限临界点的价格为a，销售数量为b，即:

应纳消费税:250b

应纳增值税:ab×17%-增值税进项税额

应纳城建税及教育费附加:

[250b+(ab×17%-增值税进项税额)] × (7%+3%)

应纳所得税:

{ab-成本-250b-[250b+(ab×17%-增值税进项税额)] ×(7%+3%)}×所得税税率，其税后利润:{ab-成本-250b-[250b+(ab×17%-增值税进项税额)]×(7%+3%)}×(1-所得税税率)

(1)

当价格为2 999.99元/吨时的税后利润:

{2 999.99b-成本-220b-[220b+(2 999.99b×17%)-增值税进项税额]×(7%+3%)}×(1-所得税税率)

(2)

当式(1)=式(2)时，则a=3 027.46(元)，

即:上限临界点的价格为3 027.46元时，与下限临界点价格2 999.99元的税后利润相同，税收陷阱区域为(3 000，3 027.46)，当3 000元≤销售价格<3 027.46元时，纳税人取得的税后利润反而低于每吨价格为2 999.99元时的税后利润。因此，啤酒厂在定价时需保持谨慎，要避开税收陷阱区域价格临界点，提高售价时可能不但影响市场销量的减少，其价格还有可能落入税收陷阱区域，利润不升反降。而降低售价，可以提升产品的竞争力，销量上升的同时税费支出降低，无疑是一种经营管理之优化选择。

2.卷烟消费税陷阱

卷烟出厂销售的消费税税率按照调拨价格分为两档，当每条调拨价格达到70元时，消费税税率由36%上升到56%，这是典型的全额累进税率了，当卷烟厂将调拨价格确定在70元/条以上的一定区间，价格落入税收陷阱，税负必然大幅度加重*财税[2009]84号《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》 规定：甲类卷烟，即每标准条(200支，下同)调拨价格在70元(不含增值税)以上(含70元)的卷烟，税率为56%；乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元(不含增值税)以下的卷烟，税率为36%。甲类卷烟与乙类卷烟的区别就在于调拨价的不同，从而适用不同的消费税税率。。

在纳税筹划实务中，纳税人有必要识别卷烟消费税税收陷阱临界点，有意识地将卷烟定价控制在临界点以上或以下，能够起到降低企业税负的效果。卷烟税收陷阱区域的确定按照上述啤酒销售定价筹划逻辑，首先需要解得卷烟无差别临界点价格:

从价定率征收消费税下限临界点为调拨价70元/条，达到或者超过下限临界点时税率由36%上升到56%，相应的税负势必升高。作为追求价值最大化的理性经济人企业必须合理确定产品的价格，避免落入税收陷阱区域。设临界点的价格为a，城建税及教育附加费分别为7%与3%，可得:

a-成本-a×56%-从量税-[a×56%+从量税+(a×17%-进项税额)]×(7%+3%) =69.99-成本-69.99×36%-从量税-[69.99×36%+从量税+(69.99×17%-进项税额]×(7%+3%),解得:a=111.95(元)。

因此，上限临界点的价格为111.95元/条，也就是说同品质卷烟定价为69.99元/条与111.95元/条，两者价格的税后利润是完全相同的，价格税收陷阱区域为(70，111.95)。价格区域70元/条至111.95元/条是卷烟出厂销售的定价禁区，卷烟厂要尽量避免，在此区间，价格上升卷烟厂取得的税后利润反而低于69.99元/条时的税后利润，卷烟厂要么将调拨价价格确定为高于111.95元/条，要么根据市场行情将价格确定为低于或等于69.99元/条，不但可以实现销量增长，还可以节减税负。

图2 收益与调拨价格关联变动趋势

3.手表及化妆品消费税陷阱

财税[2006]33号文件规定不含增值税售价格低于10 000元/只的各类手表不纳消费税，达到或者高于该价格的则缴纳消费税，税率高达20%。手表含税销售额达到10 000元/只时，要就全部销售额计算缴纳消费税，由于计税依据从零直接变动到全部销售额，税负变动实质上具有全额累进税率效应，导致含税销售额在10 000元/只以上的一定区间里，纳税人的消费税税后收益会随着销售额的增加反而减少。也即，手表价格在10 000元/只以上一定区域为税收陷阱区域：

(1)假设含税价格为X，销售定价在10 000元/只以下区域时，不需要承担消费税，仅考虑消费税的情形下其税后收益即是售价，定价为9 999.99元/只时在该区域内收益最大化。是故，10 000元为税收陷阱临界点下限，

即：X≤9 999.99元，收益=X；

(2)销售定价在10 000元/只及以上区域时，收益等于X-X*20%，

即：X≥10 000，收益=0.8X；

因此，上下临界点收益相等时，即当0.8X=9 999.99 时，得出上限临界点X=12 499.99元，其收益水平与定价在9 999.99元时的收益相等，则手表的出厂含税价税收陷阱区域为(10 000，12 499.99)，在该区域内的销售定价，手表厂家收益反而比售价定在9 999.99元时更低，纳税人欲实现税后收益最大化，就得避开该定价区域。

与手表一样，高档化妆品按照价格确定消费税起征点。财税〔2016〕103号文件对化妆品征税范围及税率进行了调整，自2016年10月1日起化妆品与手表一样参照其出厂销售价确定征税与否，达到起征点价位(不含增值税价格在10元/毫升(克)或15元/片(张))的属于高档化妆品，化妆品厂家要缴纳15%的消费税。即，以克为单位销售的高档化妆品不含税售价达到及超过5 000元/斤时，要承担消费税，化妆品厂家在出厂定价时就得清楚地意识到税收陷阱区域。其税收陷阱按照上述数理分析，其下限临界点为不含税价格4 999.99元/斤，上下临界点收益相等时，即当0.85X=4 999.99时，得出上限临界点X=5 882.34元，其收益水平与定价在4 999.99元/斤时的收益相等，高档化妆品出厂价的消费税税收陷阱区域为不含税价格 5 000元/斤至5 881元/斤，即(5 000，5 882.34)，化妆品厂家在行使纳税筹划权规避不合理税费时得避开该定价区域。

(三)企业所得税中税收陷阱的识别及规避筹划

在我国,企业所得税率具体适用规定除主体文件《所得税法》外，给予中小企业税率优惠的文件有国务院令 2007第 512 号文件以及财税〔2015〕34 号文件。由此，我国企业所得税税率依据企业当年应纳税所得额数据高低差异，对应适用 10%、20%和25% 3个级别的税率，势必呈现出事实上的全额累进税率效应。

表1 企业所得税税率适用依据

依据表1税率适用文件，当小微企业的应税所得额不超过20万元时，实际适用税率相当于10%；当小微企业应税所得额大于20万元而小于30万元时，适用税率为20%。当企业应税所得额大于30万元时，已不属于小微企业，适用基本税率25%。假定某小微企业的应税所得额为X，则：

由上可知，应税所得额的增长升级，纳税人全部的应税所得额适用于逐渐升高的税率，事实上是全额累进税率计税机制。三个级距中相邻级距之间存在着税收陷阱，则应该有两个税收陷阱。在(1)与(2)之间的税收陷阱推导：

在第一个级距内，应税所得额20万元时税后净利18万元达到最大化，应税所得额20万元之上的一定区域为第一个税收陷阱，其上限临界点的税后净利与应税所得额20万元时税后净利18万元相等，即：税后净利=X-X×20%=0.8X=18，X=22.5万元，则一二级距间应税所得额的税收陷阱区域为(20万元，22.5万元)；以此类推，二三级之间应税所得额的税收陷阱区域为(30万元，32.5万元)。因此，企业所得税的应税所得额存在两个税收陷阱，小微企业在生产经营过程中应该事先周密筹划，预测其将要实现的应税所得额，根据需要选择延后应收款项、多发放职工工资以及公益捐赠等方式，尽可能地避开上述两个区域，否则会造成收入增加，但缴纳企业所得税后的净所得反而下降的不利后果。

另外，《企业所得税法实施条例》第九十条*国务院令第512号《企业所得税法实施条例》第九十条：“企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”于纳税人同样不仅仅意味着税收优惠，也可能遭遇税收陷阱。当企业预测技术转让所得大于500万元时，技术转让合同的签订就得顾及税收陷阱规避筹划的需要，交易双方可以约定将技术合理拆分转让，以便分期收取技术转让所得，尽可能让每年的应税所得额都低于或者等于500万元这个税收临界点，这样纳税人就可以避免承担额外税负，充分享受技术转让所得的税收优惠。

(四)个人所得税税收陷阱的识别及规避筹划

我国个人所得税实行分类征收制，把征税对象分为11项，对工资薪金、个体工商户的生产经营所得和承包经营、租赁经营所得，适用超额累进税率，其余税目则采用比例税率，即使针对劳动报酬“一次收入畸高”的加成征收，都不会产生全额累进税率税负急剧增长的效应，而全年一次性奖金的税收政策*参见国税发[2005]9号 国家税务总局《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》规定。不够合理，会导致税前所得额增长而税后收益反而降低的税收陷阱现象出现。在我国，广大工薪族所承担的个人所得税达到个人所得税总收入的50%以上[17]，绝大多数工薪族年中普遍薪资不高，年底会得到一笔全年一次性奖金或者数额较大的绩效奖金，极有可能遭遇税收陷阱，被不公正课税，这就需要用工单位在薪资方案确定过程中识别并避开税收陷阱。

税收陷阱产生的根本原因在于国税发[2005]9号文件规定的税务处理办法违背了超额累进税的原理：在确定适用税率的时候,将全年一次性奖金除以 12,相当于将奖金分摊按月发放,在计税时将全部奖金按照商数对应的最高的那一级税率计算，却不允许速算扣除数乘以12，使得全年一次性奖金实际采用的税率不再是真正的超额累进税率，而实质上造成全额累进税率效应，出现税收陷阱，在陷阱区域，奖金收入增长幅度小于应纳税额增长幅度，税后收入呈现负增长。

我国现行个人所得税法薪资税率为7个级距，当年终奖金适用除以12的商数对应的税率和速算数时，就会在每两个税率级距间的临界点起向上形成6个税收陷阱区域。税率级距间税收陷阱推导方程式如下：

假定税收陷阱的下限临界点为X下,适用的税率为L下,相应的速算扣除数为S下,上限临界点为X上,适用的税率为L上,速算扣除数为S上,根据上下限两个临界点税后净奖金额应该相等的原理则有下面的等式:

X下-(X下×L下-S下)=X上-(X上-L上-S上)

解之得,X上=[X下- (X下×L下-S下)-S上]/(1-L上)

第一个税收陷阱区间计算如下:

下限临界点的奖金额:X下=1 500×12=18 000；

下限临界点奖金适用税率L下为3%,速算扣除S下为0,上限临界点适用税率L上为10%,速算扣除数S下为105,上限临界点的金额为:X上=18 000-(18 000-18 000×3%-0)-1 051-10%=19 283.33。 依据此数量分析，计算得出全年一次性奖金的6个税收陷阱分别是：(18 000，19 283.33]、(54 000，60 187.5]、(108 000，114 600]、(420 000，447 500]、(660 000，706 538.46]、(960 000，1 120 000]，在这些区域内年终奖收入增长低于税负增长。部分员工薪资月收入低于免征额的，对应的年终奖税收陷阱临界点数额依次增加实际工资与免征额之间的差额，假设员工取得年终奖当月工资薪金所得与免征额的差额为A元,则相应的税收陷阱区间为上述区间上下临界点各加A，即 (18 000+A,19 283.33+A],其他区间依此类推。

依据表2，用工单位全年一次性奖金的发放应尽量避开这些税收陷阱，如果员工的全年一次性奖金不幸落入以上这几个特定的税收陷阱区间时，应按照每个区间的下限临界点金额发放，才能够使税后收益最高。否则税负剧烈上升，最极端的情况是，奖金多发1元，税负增加8.8万元，于员工来说单位多发放1元奖金，却造成个人净收入减少8.8万元，年奖金112万元与96万元税后收益一样，即是说从员工视角观察全年一次性奖金在陷阱区域最大的额外税负损失达到16万元。全年一次性奖金税收陷阱问题的解决，从税制完善角度可以有两种方案：计算中扣除 12 倍的速算扣除数或者将年终奖金并入全年工资薪金综合计税；从用工单位角度的应对来看，若是预测年终奖可能要落入陷阱区域时，则可以将区域内的奖金不予发放而以通勤车、宿舍、通讯费以及工作餐等形式补偿。否则，用工单位在税收陷阱区间内发放奖金，不仅增加了用工单位的工资支出成本,而且员工的税后所得不但不会增加,反而会减少,损害员工利益。同时，由于税收陷阱的影响，导致全年一次性奖金的发放出现不公平的倒转现象：甲绩效分比乙要高，税前奖金碰巧处于陷阱区域，而乙税前奖金处于该区域下限临界点上，结果二人纳税后甲净收入却反而比乙少，这就明显违背了税收公平原则以及收入分配的多劳多得原则。

表2 全年一次性奖金的6个税收陷阱区域

三、结束语

除上述典型税收陷阱外，其他如小汽车摩托车以气缸排量大小为标准的分级税率消费税、个人所得税中奖等偶然所得的1万元为起征点全额计税与土地增值税增值率达20%为起征点全额计税政策*国税发[1994]127号 和财税字[1998]12号文件规定：对个人购买福利奖券和体育彩票的中奖收入，凡一次中奖收入不超过10 000元的暂免征收个人所得税，对一次中奖收入超过10 000元的，应按税法规定全额征收个人所得税。《土地增值税暂行条例实施细则》规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值率未超过 20%时免征土地增值税；超过的20%，应就其全部增值额按规定计税。等等，都可能引起税负增加数额大于收入或者所得增长额的倒转现象，限于篇幅不便一一分析。由于立法技术原因或者效率与公平价值的权衡考虑，税收陷阱客观地存在于我国各个主体税种，经济理性的纳税人为实现价值最大化，基于税收陷阱增加不公平税负而行使纳税筹划权的目的具有正当性，就相关涉税事项所涉税收陷阱区域进行准确识别，进而预先筹划安排生产经营予以规避，其纳税筹划权行使方式具有合理性。纳税筹划权行使方式的思路解析，通常设计典型案例，以某具体纳税人及其相应的经营数据，通过对经营、交易的不同安排，展示纳税人不同轻重的税负水平，从而验证纳税筹划的经济效果。对同一个纳税人或同一个纳税事件而言，不同的纳税筹划方案在节减的税额和风险方面各不相同[17]。因此，具体案例分析虽然直观易于理解，但却因纳税筹划情景设定的具体、数据特殊等原因，使得个案分析不具有典型性、全面性。本文借助定量分析解析现行税制主体税种中税负倒转的临界点及典型税收陷阱的区域，揭示该类案例中所隐含的税收筹划规律，具有理论与方法的概括性与普遍适用性。

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(责任编辑 冯 军)

Analysis on the Exercise Mode of Tax Planning Right Based on Tax Trap Avoidance

CHEN Shi-yuan1,2

(1.School of Economic Law, Southwest University of Political Science & Law, Chongqing 401120,China；2.Accounting School, Chongqing University of Technology, Chongqing 400054,China)

Due to legislative technology, the current tax system has the effect on full progressive tax rate, which leads to the problem of tax trap in the process of levying and paying the tax, as well as an unfair phenomenon to taxpayers. Economic rational taxpayers who want to exercise effectively the right of tax planning should accurately identify and circumvent the tax trap. The paper discusses the negative effects of the tax trap and the justifiability of avoiding it, briefly analyzes the legal and theoretical basis of tax planning right, makes quantitative analysis of tax trap area existing in value-added tax, consumption tax, corporate income tax and personal income tax, and provides some professional advice for the taxpayers to optimize their tax planning schemes on the determination of transaction price, income and income period.

tax trap; tax planning right; full progressive tax rate; quantitative analysis

2016-10-31

陈仕远(1969—)，男，四川仪陇人，讲师，博士研究生，研究方向：经济法学、财税法学。

陈仕远.基于税收陷阱规避的纳税筹划权行使方式分析[J].重庆理工大学学报(社会科学)，2017(2):99-109.

format：CHEN Shi-yuan.Analysis on the Exercise Mode of Tax Planning Right Based on Tax Trap Avoidance[J].Journal of Chongqing University of Technology(Social Science)，2017(2):99-109.

10.3969/j.issn.1674-8425(s).2017.02.014

D922.22

A

1674-8425(2017)02-0099-11