王虹++郑军++孙广彪

【摘 要】 近年来，学者们开始借鉴高层梯队理论来分析管理者与内部会计控制系统之间的关系。基于高层梯隊理论（Hambrick and Mason，1984），Crossland and Hambrick（2007，2011）以市场国家为研究背景，确立起“内控制度—高管权力—企业绩效”的分析框架。现有研究一致认为，年轻有为新上任的CFO和有相关业务背景的高层管理人员有更多的创新或先进的内部会计控制系统经验。文章对高层梯队理论及内部会计控制研究的应用进行概述，对于读者深化认识管理层特征的范畴及其内部控制的有效性影响有一定作用。

【关键词】 高层梯队理论； 内部会计控制； 内部会计控制系统

【中图分类号】 F272.35 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）02-0099-06

一、引言

内部控制是现代企业管理的重要手段，企业经营管理的成功需要有效的内部控制[ 1 ]。企业管理层是企业经营管理的直接参与者，是由决策制定者与执行者组成的一个团队，拥有决策、计划、组织、领导等管理职能，因此拥有高效的管理层能提高企业的经济效益，确保企业财务报告的可靠性，保证企业业务行为合法合规，从而有效地促进企业进行内部控制。但在实际工作中，企业各级管理人员的社会背景不同，管理经验不一，专业认知和个人偏好存在差异，使得由其组成的各管理层团队拥有不同的特征，对企业制定决策和战略目标管理有很大差异，所以不同特征的管理层对内部控制的有效性影响也会存在差异。本文以高层梯队理论为理论支撑，运用理论研究与实证研究、定性分析与定量分析相结合的方法，利用数据剖析了管理层特征对内部控制有效性的影响[ 2 ]。实证检验了五个具有代表性的管理层特征（管理层持股比例、管理层薪酬、管理层规模、管理层年龄、管理层学历）与内部控制有效性（经营效率效果性、财务报告可靠性、制度规范性、创新性）之间的关系，并且根据检验的结论，提出了优化管理层团队的建议。本研究的价值有助于深化认识管理层特征的范畴及其内部控制有效性的影响[ 3 ]。

在高层梯队理论中，管理自主权的最重要特征是作为调节变量（Hambrick and Mason，1984），该理论认为高层管理者基于自身经历、信念与价值观所形成的对事物的认知解读而采取行动，进而影响企业层次的战略与绩效。如果管理者具有较大的战略选择自由度，企业行为与结果将更紧密地反映管理者的认知。然而，如果管理者的行为受到严重制约，即缺乏自主权，管理者独特的认知将不再决定企业采取特定战略的行为（Hambrick，2007）。内部会计控制系统被看作是一种组织的成果或者作为组织结构的一个方面，高层梯队理论因此也会受到高层管理人员特征的影响。Hambrick和Mason（1984）将管理复杂性作为战略选择的一个重要方面，并将规划系统的完整性、结构和协调设备的复杂性、预算细节的完整性以及激励补偿计划的复杂性作为管理复杂性的组成部分，所有这一切都可以被划分为内部会计控制措施。在马尔米和布朗管理控制系统的论文中提出组织控制是经理人可以改变一些事，而不是强加给他们的东西。因此，可以假设高层管理者对内部会计控制系统的设计具有实质性影响。

到目前为止，相关研究表明：高层管理人员对内部会计控制系统设计的个人影响，可以使我们更全面地了解这种系统的前身。同时，需要补充内部环境和企业层面的权变因素，如可以预期环境的不确定性、行业特点、企业战略和具有高层梯队理论特点的企业规模，以帮助提高内部会计控制研究的说服力。需要注意的是，对于年轻和较短任期的CFO来说，会有更多的创新和先进的内部会计控制系统经验。但是，具有相关业务背景的高层管理人员和CEO却并非如此。

高层梯队理论概念模型如图1所示。

二、高层梯队理论

高层管理者的选择受他们的认知基础和价值观的影响，基于这一概念，Hambrick和Mason（1984）提出管理特性可（部分地）用于预测组织成果（在本文的案例：内部会计控制系统）。由于心理结构难以观察，Hambrick和Mason建议高层管理者的人员特征可以作为他们的认知基础和价值观的代表。这就是为什么可观察的管理特点和战略选择（通常也称为组织成果）成为该理论的核心。从图1可以看出，高层梯队理论简化概念模型中战略选择的典型特征。Hambrick和Mason补充说，高层梯队理论的战略选择受到该组织情境特征的影响，如外部环境或企业特征。根据高层梯队理论，管理特性也直接或者间接通过组织成果影响组织绩效[ 4 ]。

Hambrick（2007）后来提出了管理特点和组织成果之间的关系（即管理自主权和执行工作的要求），以补充Hambrick和Mason（1984）提出的传统的高层梯队理论模型。管理自主权是指高层管理者在作出战略选择时享有的权限范围。因此，Hambrick提出管理自主权的管理特性能得到更好地预测。执行工作要求指的是高层管理者面临的挑战水平（Hambrick等，2005）。Hambrick推测，面临高水平挑战的高层管理人员只有很少的时间去考虑决定，要采取心理捷径，并更多地依靠个人背景。因此，Hambrick预测，当管理者面临的挑战水平较高时，管理特点和组织成果之间的关系会变得更强。当管理者面临的挑战水平较低时，他们的决策会更全面而更少地依靠个人特点。因此，在这样的情况下，高层梯队理论的特点和组织成果之间的联系较弱。

三、相关文献的论述

要证实高层梯队理论应用在内部会计控制研究中的实证研究结果，有如下两步：第一步包括搜索学术期刊文章电子数据库SCOPUS的关键字、EBSCO商业资源，ProQuest ABI/INFORM和ISI知识网络。第二步包括扫描确定文章的参考文献，并搜索文章确定引用的文献。目的是为了找到其中涉及本文主题的其他文章。整个过程共涉及十二篇文章，并在表1中进行了概述。

表1中的十二篇论文都采用了定量的研究方法。其中四篇论文调查了高层管理团队特征的影响，四篇论文分析了高层管理者个人特征（CEO，CFO）在內部会计控制中的影响，一篇论文调查了两个高层梯队理论的特点（CEO，CFO）。Lee等的论文中，既包括整个高层管理团队特点的调查结果，也包括首席信息官（CIO）特性的调查结果。有两篇论文调查了内部会计控制系统中管理者的知识和领导风格的影响，在他们的分析中不仅包含高层管理人员，也包括中层管理人员。虽然按照Hambrick和Mason（1984）的说法，中层管理人员不被视为高层梯队理论，但在本次调查中，中层管理人员的领导风格也包括在论文报告中，因为中层管理者的一般领导作风也适用于高层管理者。

四、现存的实证研究结果

创建高层梯队理论影响范围的概况被应用在内部会计控制的研究中，马尔米和布朗（2008）类型学的管理控制系统，用于对已发表文献中研究的高层管理特点和内部会计控制系统之间的关系进行分类[ 5 ]。

（一）CEO特性

虽然内部会计控制系统属于CFO的责任区域，但CEO很可能对系统的设计产生决定性的影响。控制系统是引导管理和雇员行为、被CFO和CEO所使用的，他们都是公司的高层领导者和希望确保下属的行为符合他们利益的管理者。因此，可以预期CEO（以及他们的特点）会影响系统的设计，并支持这一行为（例如，内部会计控制系统）。

被纳入该评价的关于CEO的特性和内部会计控制系统之间关系的研究，提供了一些不同的结果。在Naranjo-Gil和Hartmann的样本中发现，管理者的背景（教育及经验方面）与管理控制系统的设计显著相关。如果CEO们拥有很好的教育背景（商业相关），那么能较好地利用财务信息。此外，这样的CEO更加注重诊断而不是交互使用管理控制系统，更强调绩效评价而不是资源配置。对于医院拥有临床背景的CEO（非商业相关），Naranjo-Gil和Hartmann（2007）发现，这样的CEO更多的利用非财务信息并有更多的互动，而不是诊断利用管理控制系统。相反，Burkert和Lueg（2013）发现在德国上市公司，CEO的特点与价值管理系统的复杂性没有显著影响。

除了CEO人员特征，Abernethy等（2010）提出的证据表明，CEO的领导风格也影响了内部会计控制系统的设计和使用。他们的报告说明，具有体贴（其特点是信任、支持、欣赏和尊重）领导风格的CEO和那些结构化（明确界定角色、沟通模式和面向目标的实现）的CEO们，在使用内部会计控制系统时会有更多的互动交流。此外，Abernethy等还发现，结构化领导风格的CEO们，在面临下属晋升和薪酬决定的时候，对绩效评价系统的使用率较高。然而，他们没有找到体贴领导风格的CEO与奖励和补偿制度之间的显著关系，还有这两种类型领导风格的CEO与下放决策权到下属之间的显著关系[ 6 ]。

（二）CFO的特点

对于CFO特点与内部会计控制系统之间的关系，实证研究结果比CEO特征更加一致。Naranjo-Gil等（2009）指出，年轻有为新上任的CFO以及有专业教育的CFO（对比于面向操作的教育，例如，医学或护理）更加注重使用创新的内部会计控制工具。然而，Naranjo-Gil等使用了一个包含三个内部管理控制创新手段的连续尺度来衡量系统的创新性，从而得到CFO特征是如何影响各个系统的见解。与Naranjo-Gil等的研究结果一致，Pavlatos（2012）通过希腊酒店的样本指出，该公司拥有年轻的CFO并且其具有商业教育背景表现出更全面的使用成本管理系统。然而，与Naranjo-Gil等的研究结果相反，Pavlatos分析CFO的任期长短不会产生显著的影响结果。

为了加强内部会计控制系统CFO特点的重要性，Burkert和Lueg（2013）提出的证据表明，较短终身CFO和有过商业教育的CFO更加注重使用复杂的价值管理系统。此外，他们还发现，CFO教育背景的影响似乎主宰着他们的任期长短。结果表明，不管任期长短，有过商业教育背景的CFO与更高复杂性的价值管理系统有关联。

（三）CIO特点

目前，唯一一份关于CIO特点和内部会计控制系统之间的关系分析是Lee等在2013年发表的。他们发现，CIO的战略业务和IT知识影响高层管理团队，认为商业智能软件可以提升创造利益的价值能力。他们还发现，在商务智能系统中，管理团队的信念会积极影响到高层管理者对商务智能系统的参与使用。他们认为这些发现可以作为知识渊博的首席信息官的标志以及与高层管理团队协作的标志，在使高层管理团队意识到管理控制体系创新价值的方面发挥了重要作用，如商业智能软件的使用。

（四）高层管理团队的特点

有七项研究调查了高层管理团队的特点和内部会计控制系统之间的关系。虽然没有明确提及高层梯队理论，但2012年Speckbacher和Wentges得到了小规模公司中很常见的高层管理者的特征，即家族企业的高层管理者。他们提出的证据表明，与在高层管理团队中也包括非家族成员的企业相比，家族企业的高层管理者较少使用以下方法：（1）战略目标设定的多角度绩效评价（根据马尔米和布朗（2008）混合测量系统）；（2）中层管理人员的激励合同（根据马尔米和布朗（2008）奖励和补偿控制部分）；（3）平衡计分卡型绩效评价系统（混合测量系统）。对于这些发现的潜在原因，Speckbacher和Wentges指出，与非家族管理者相比，家族成员可以更多地依靠社会网络和一般管理控制的非正式方式。与此相反，非家族管理者往往缺乏这些资源，因此需要引入更正式的控制系统。他们的研究结果在小企业中表现得更明显，在大企业中不太明显。

Hartmann等（2010）研究了来自荷兰各行业的中层管理人员，分析了管理者对奖励和补偿控制两方面的影响。他们发现，结构化领导风格的管理者在决定下属的货币和非货币报酬时，会更多地依赖客观和主观的绩效评价。相比之下，体贴风格的领导身上没有发现这种关系。然而，Hartmann等提出的证据表明，与结构化风格的领导相反，具有鲜明体贴风格的领导对下属个人目标的感知清晰度（分类作为治理结构和管理控制的一部分）和进行绩效评估时的公平性有积极的影响（分类为奖励和补偿控制部分）。因此，Hartmann等的研究结果可以解释为：体贴的领导风格，一方面因为目标清晰，与奖励和补偿控制有着显著的关系；另一方面因为确定报酬依赖于绩效评价，因此与奖励和补偿控制没有显著关系。对于结构化的领导风格，他们提出了完全相反的结果。Kyj和Parker（2008）指出，体贴风格的领导鼓励下属积极参与预算的编制过程，从而体贴的领导风格和预算控制建立了一个显著的关系。此外，他们还发现，上级经理的鼓励也会导致下属在预算编制过程中更多地参与。

在应用某医院样本的另一项研究中，Naranjo-Gil和Hartmann（2006）发现，拥有更多管理背景（對比于专业的，即临床背景）成员的高层管理团队会更多地诊断应用内部会计控制系统（对比于交互使用），并且更多地依靠财务信息而不是非财务信息。此外，他们发现，虽然拥有管理背景的高层管理团队与临床背景团队在使用内部会计控制系统时的表现不同，但是两种类型的高层管理团队可能会导致组织追求类似的组织策略。在高层管理团队的异质性分析中（年龄、任期、经验和教育方面），Naranjo-Gil和Hartmann（2007）提出的证据表明，在交互使用内部会计控制系统中存在更大的异质性，他们并没有发现与内部会计控制系统使用范围相关的关系，但他们发现高层管理团队的异质性对改变企业组织基本策略的影响是通过内部会计控制系统的交互使用和应用范围来实现的[ 7 ]。

Elbashir等（2011）的研究发现，高层管理团队的吸收能力（例如，创造新知识的能力）积极影响运营管理人员的吸收能力，反过来也影响各公司IT基础设施的完善和商业智能软件的使用，并解释了这些结果。高层管理团队的吸收能力被Malmi和Brown（2008）所定义。Elbashir等进一步研究表明，高层管理团队的吸收能力不能直接影响IT基础设施的完善或商业智能软件的使用，只能间接通过运营级经理人的吸收能力来影响。

五、展望

在内部会计控制研究的高层梯队理论实证研究中，已经运用各种控制论分析了高层管理者特性的关系，如预算系统、财务测量系统、非财务测量系统、混合测量系统和高层管理者如何使用这些控制论。而且，对高层梯队理论在奖励和控制系统方面的特点及所产生的影响进行了分析，并极大地关注了对内部管理控制的研究，分析了管理特性对管理控制和文化控制的影响。

对CFO的特点，研究结果大体一致，并显示出年轻的或较短终身的CFO会提高上述系统的使用或完整性。调查结果一致指出，具有商业背景的高层管理人员（教育及经验方面）会更多地使用这些系统，利用更多的诊断方式而且更加注重财务控制。然而，对于CEO的特点，正如上面所提到的，有少量的证实结果是互相矛盾的。有关结果显示，无论是CEO或者其他管理者，体贴的领导风格会更多地鼓励下属参与预算过程，并在使用预算时互动性更强。然而，关于领导风格对奖励、补偿机制以及管理控制的影响还没有形成清晰一致的结果。Elbashir等（2011）和Lee等（2013）的关于文化控制的论文指出，高层管理团队和CIO的知识和吸收能力，可能使该组织的其他部分采用更多创新的内部会计控制系统。

（一）内部会计控制系统的进一步研究

高层梯队理论特征对内部会计控制系统影响的分析还有许多空白。内部会计控制文献对高层管理者如何影响组织控制具体规划系统的使用没有明确说明，只能从战略管理文献中得出一些附带的见解，高层管理团队的多样性（偏好和信仰方面）往往约束长期规划的全面性和广泛性。鉴于目前的辩论，CFO应在战略管理过程中发展成为重要参与者，进一步研究揭示了CFO特性与采用的战略规划工具之间的关系（与Burkert and Lueg（2013）采用的方法类似），无论这些工具是否更多取决于CEO特性或CFO特性。这样研究的实用价值在于，它可以为公司所有者和CEO们提供聘用怎样的CFO可以使战略管理流程从中受益。

Speckbacher和Wentges（2012）的研究结果显示，在工业化国家（IFERA，2003）家族企业占很大的比例，这些企业可能更多地依赖于非正式控制，而不是雇佣外部经理人管理公司。正如Malmi和Brown（2008）所指出的，将管理控制系统作为控制包进行分析：计划、控制论控制、报酬和补偿、制度控制和文化控制。考虑到他们作为管理者和所有者的双重作用，家族管理（和它们的特征）预期在内部会计控制系统的设计中会有重大影响。由于家族企业巨大的经济重要性，深入了解文化控制是如何通过家族经理人的特点形成的，似乎是有价值的。在这方面，也可能是个有趣的（和相关的实践）调查，在哪种领导下，文化和非正式的控制对公司业绩是有利或不利的，因为当家族成员（和所有者）是管理团队的一部分时，对于更正式的控制系统，文化控制似乎可能是唯一有效的选择。

（二）高层梯队理论特征的进一步研究

除了这个研究，迄今为止其他关于管理控制系统的对立分析，Hambrick（2007）所提出的某一高层梯队理论特点及其额外变量特点和调节变量的结果似乎是值得的。例如，明确CEO的教育背景和CFO的任期对内控评价测量系统的影响是有价值的。Naranjo-Gil和Hartmann （2007）发现了CEO教育背景对内控评价测量系统的显著影响，而Burkert和Lueg（2013）则没有发现。这些矛盾的结果可能要追溯到被调查的组织。因为Naranjo-Gil 和Hartmann（2007）只研究了公立非营利医院的CEO，而Burkert和Lueg（2013）研究了以利润为取向的大型上市公司中的CEO和CFO。因此结果的矛盾可能是由于所研究的行业不同，（Naranjo-Gil和Hartmann是在医疗的情况下，Burkert和Lueg是在各行业的情况下），对基层组织在利润导向的不同状态下，对CEO和CFO同时分析（CFO的效应可能大于CEO的效应）。同样，对于更多行业、企业规模以及国家来说，明确是否较短任职的CFO与更复杂的财务测量系统的应用相关也将是有必要的（Naranjo-Gil等（2009），Burkert和Lueg（2013）以及Pavlatos（2012）的研究结果表明）。

此外，这对还没有在内部会计控制研究分析中考虑的高层梯队理论的一些基本要素将是有价值的。例如，作为内部会计控制系统设计预测的一小部分的管理特点，除了年龄、任期长短、教育背景和高层管理者的经验外，企业高层管理团队的同质性、领导风格、吸收能力、高层管理者所有权状况、高层梯队理论的开创性论文以及相关工作提出的多种特征都显著影响组织的成果。其中人才招聘、社会经济地位、个人财务状况和高层管理者的性别值得考虑[ 8 ]。

Hambrick和Mason（1984）认为，从外部聘请高层管理者比内部录用要对组织作出更多的改变。案例研究结果表明，从组织外面新雇用的CFO（或CEO）随后会对组织的内部会计控制系统进行重大修改。相关研究表明，资金和财务会计实务的实质性变化，可以在有新雇用的CFO的企业进行观察。研究从外部招募CFO（或CEO）对内部会计控制系统的影响，可以帮助从业者更好地了解和预测CFO变更后的结果。研究CFO对内部会计控制变化的影响，对控制CEO职位的同步变化是有价值的，正如以前的研究结果表明，CFO和CEO职业生涯的命运往往是紧密相连的。

Hambrick和Mason（1984）进一步提出，高层管理人员的社会经济地位和财务状况可能会影响到他们的企业行为。在这种背景下，实证研究结果显示，较高的社会经济地位和个人财富的CEO，在企业融资决策时较少追求风险的行为（Roussanov，2010；Lucey等，2013）。考虑到这些结果，可以推测，当涉及采用或发展（创新）内部会计控制系统时，具有较高经济地位和个人财富的高层管理人员，也会有选择低风险的偏好。另外与高层管理者追求风险或回避风险行为有关的特点就是管理者的性别。在这方面，Huang和Kisgen（2013）研究表明，男性CEO和CFO比女性在发行债券和收购方面更追求风险。因此，对于测试不同性别的高级经理和采纳内部会计控制系统之间的关系是有益的。分析上面给出的附加管理特性或组织成果，未来的研究也将从第二部分包括重要的高层梯队理论中受益，这些高层梯队理论尚未涉及在内部会计控制的研究中应用。在这方面，具有挑战性的执行工作要求和较高的经理自主权可以更好地预测内部会计控制系统设计的管理特性。对于财务会计的选择，Ge等（2011）已记载，CFO判断和工作需求确实中和了CFO的特点和报告选择之间的关系。在研究CFO特性对内部会计控制系统的影响时，管理自主权和工作要求也非常重要，因为对于CFO职位的级别没有一个明确的说法（而CEO可以预期是在第一级）。一些实证研究中不公开被调查的CFO层次级别，还有一些故意把CFO放在第二、第三或较低的层级水平。然而，可以预料，第一层级的CFO比较低层次的CFO拥有较高水平的管理决定權。同样，第一层级的CFO可能会受到来自资本市场和股东较高的压力，与低层次的CFO相比，可能会遇到更多具有挑战性的工作情况。因此，为了更全面地了解CFO特性对内部会计控制系统的影响，整合管理的决定权、执行工作要求以及CFO的等级地位显得至关重要。此外，在整合内部会计控制系统高层梯队理论研究的管理自主权时，未来的研究还应该考虑到不同的行业或国家的文化会导致管理决定权可能会有所不同。

（三）组织绩效的研究

未来的研究还可以从高层梯队理论提到的自环境因素到高层梯队理论特点、组织成果和业绩的整个链条分析中获益。虽然本文研究分析了绩效指标作为控制变量或运用内部会计控制系统的前因，但是没有分析绩效对高层梯队理论特征的影响。然而，这可以很好地推断，理论上认为某些管理特性比其他的能更好地满足特定的内部会计控制系统。这两种结构之间的合理搭配，反过来可以更有效地指导公司，并更好地提高绩效。换言之，高层梯队理论特征可能与内部会计控制选择之间相互作用来反映组织的绩效[ 9 ]。

例如，上面所指出的，可能只有家族管理者能够有效地处理非正规或文化控制以使公司获利，而其他经理（非家族经理）永远无法实现这种绩效。同样的，管理者的某些特征（例如，体贴的领导风格）可能会做出更好的选择并会交互式的使用内部会计控制系统，从而实现绩效；而其他管理者（例如，结构化的领导风格）要实现这一目标，需一个更有效的方式使用这些系统。因此，这种综合性的研究在判断高层梯队理论的特性时，对如何提高内部会计控制系统的绩效很有价值，因此，在提出实践建议时可能是特别有用的。

六、结论

本文旨在给出高层梯队理论及其在内部会计控制研究中应用的概述。虽然研究已经指出，在一般情况下，年轻和较短终身CFO及具有相关业务背景的高层管理人员会更多地使用创新或复杂的内部会计控制系统，但是未来的研究前景依然很广泛。通过内部会计控制系统的额外变量、高层梯队理论的特点，比如管理工作要求、管理自主权与组织绩效之间的关系等，可以从中得到一些宝贵的经验[ 10 ]。这项研究不仅会增加我们对高层管理特点和内部会计控制系统之间关系的一般理解，而且还会为从业者寻求管理职位的合适人选或者为引入更复杂或创新的内部会计控制系统提供宝贵经验。

【参考文献】

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[6] 丁楠.高管团队社会网络、运作过程与绩效间关系研究[D].江苏大学，2010.

[7] 覃洁.高管团队特征与营收计划的自愿披露[D].西南财经大学，2014.

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[9] 郑军.基于KPI-AHP模型的高校财务安全管理绩效评价体系的构建[J].会计之友，2012（11）：27-30.

[10] 路杨.高管团队特征对内部控制有效性的影响研究[D].重庆理工大学，2010.