■罗志航 段正华

加强非居民企业和个人税收管理的思考

■罗志航 段正华

随着世界经济全球化和我国加快改革开放步伐，经济贸易的多样化和资本的跨境流动日益增多，特别是国家提出“一带一路”战略方针，对国际税收管理带来新的挑战。但在当前地税实际工作中，对非居民企业和个人税收概念认识模糊不清，税收管理基础薄弱，管理水平不高，应引起我们的高度重视。

一、非居民税收的概念和主要内容

所谓非居民企业是相对于居民企业而言。根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业税收管理就是关于非居民企业的税款征收与其纳税事宜的管理。

非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

非居民企业税收管理是指税务机关根据来源地管辖权原则，对非居民企业来源于我国境内的收入和所得行使税收管辖权的征管活动。作为国际税源的主要来源，非居民税收具有政策复杂、专业性强等特点。就纳税人而言，包括了非居民企业和非居民个人两大类。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民个人是指在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人。就征税对象而言，包括了股息、利息、特许权使用费、不动产所得和财产收益、国际运输所得、劳务所得、其他所得等多种类型；就涉及税种而言，涵盖了流转税、所得税、财产行为税等多个税类；就法律适用而言，涉及了国内法与税收协定（安排）综合判定；就征管权限而言，存在着国地税交叉征管的情况。因此，地税部门在非居民税收征管中应注意把握以下几方面问题。

一是除对所得征税外，其他地方税种包括营业税、房产税、城镇土地使用税、印花税等完全适用现行国内法的规定。

二是在对所得征税时，依据来源地管辖权原则对非居民来源于我国境内收入，应征收个人所得税或企业所得税，其基本原则已体现在个人所得税法和企业所得税法的相关条款中。

在判定某项具体所得是否征税，是否拥有管辖权和按多少征税时，需要结合国内法与税收协定进行具体判定。税收协定已将所得具体划分为营业利润、投资所得（股息、利息、特许权使用费）、财产所得（不动产所得和财产收益）、国际运输所得、劳务所得、其他所得等几类，并对不同类型的所得规定了不同的征税原则。因此，当出现国内法与税收协定规定不一致时，应依据国际惯例进行判定。当国内法严于税收协定时，按税收协定执行；当税收协定严于国内法时，按孰优原则，即按国内法规定执行。

二、非居民企业和个人税收管理存在的问题

1.大量税源在税收监控体系外流动。非居民税收涉及外国公司或外籍个人在中国境内取得的生产经营所得或劳务所得，以及取得来源于我国境内的权益性投资所得、债权性投资所得或财产转让等收益，不仅存在涉税事项发生时间的不确定性和业务本身复杂性所带来的固有风险，还存在信息获取、征免税判断等方面的不确定风险。稍有疏忽，很容易造成国家税收的流失和外国企业或外籍人士对我国法制环境和投资环境的负面评价。而传统的非居民税收征收管理模式是各级税务机关在被动受理售付汇税务凭证开具的申请时，才能从审查合同、协议、发票、付款通知等相关资料中发现信息，再按照国际税收协定和相关税收法律法规的规定，进行征税、免税或不予征税的纳税义务判定。在这种传统的非居民税收征收管理模式下，税务机关税源信息来源渠道单一，必然形成大量非居民税源在税收监控体系外流动的局面。

2.合同避税方式日趋多样化。合同是实施非居民企业所得税管理的基础性资料，其内容详略、真伪直接关系到税收执法的合法性与合理性。当前纳税人利用合同避税的方式越来越多样化:一是利用常驻机构的期限界定避税。双方在合同中明确境内劳务时间不足六个月，以逃避境内纳税义务。二是利用劳务地点避税。非居民企业通过合同将劳务地点规定为境外而避税。三是通过境内外收入的划分避税。非居民企业通过合同任意界定收入境内外收入，把境内收入划归境外收入，以减轻税收负担。四是通过分解特许权使用合同避税。非居民企业将特许权使用合同分解为特许权使用合同与劳务合同，甚至在划分收入时将大部分收入划归劳务所得，从而达到降低税负的目的。

3.税收管理缺乏部门间的相互配合。非居民税收管理工作，各政府职能部门间的相互配合十分重要。涉及对外支付款项的需要外汇管理部门进行审批;涉及权益性投资中外方股东发生股权转让和股权变动的需要对外经济贸易部门进行审批;涉及变更法人代表等变更营业执照事宜的需要工商部门进行审批;涉及境外人员入境提供劳务的需要出入境管理部门和劳动部门进行审批;税务机关负责征收非居民企业缴纳的税款（包括营业税和企业所得税）。目前，我市各政府职能管理部门之间并没有建立起非居民税收管理的相关信息的共享渠道，非居民税收都是以源泉扣缴的方式征缴入库的，在这种情况下，一般都是通过企业自行申报实现的，如果企业不进行纳税申报，税务机关很难了解涉税事宜的发生情况，无法跟踪非居民税收的扣缴情况。

4.认识不足，重视不够，制约了税收的有效征管。近年来，非居民税收收入虽呈现逐年增长的态势，但是和国内税收相比较，非居民税收收入规模较小，占全部税收收入的比重仍然较低，加之非居民税源流动性大、隐蔽性强，需要依据国内税法和税收协定的规定来界定税收管辖权及纳税义务，管理的政策性、时效性和专业性强，监管难度大，基层税务干部普遍存在认识上的不足和畏难情绪。有的基层税务部门对该项税收工作缺乏系统、全面的了解，严重制约了非居民税收征管工作的开展。从当前基层征管的现状看，国内企业（特别是内资企业）对非居民企业应否履行纳税义务、在何种情况下履行纳税义务、如何履行纳税义务大多一无所知，致使扣缴义务难以准确及时地履行。待税务机关通过种种渠道发现付汇信息时，往往都是款项已结清，合同（协议）已履行完毕，付汇企业面临的是补税或罚款的问题，制约了税收的有效征管。

5.管理手段单一，效率低下，难以适应形势发展要求。目前，我们对非居民税源的监控工作主要是通过企业打电话咨询相关政策、对外支付开具税务证明、与外管咨询了解情况等方式获取信息，即一般是在事后才能介入税收管理，且通过这些方式方法所了解到的情况基本停留在对非居民涉税事项表面和肤浅的了解上，缺乏对税源信息的全面掌握和动态监管。为了进一步便利境内机构和个人对外支付，国家税务总局、国家外汇管理局于2013年7月24日联合发布了《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》，公告规定自2013年9月1日起，取消服务贸易等项目对外支付在事前审核开具税务证明的做法。这意味着这种过度依赖对外支付证明的税务管理方式有了改变，新的税收管理方式将面临极大的挑战。单一的管理方法难以适应非居民税收管理的高要求。

6.部门协作不够，信息共享困难，弱化了征管的效能。该项税收管理涉及多个部门，由于部门之间尚未建立有效的协作沟通机制，对于非居民在华取得的所得，税务机关无法及时知晓其具体内容，造成非居民税收控管难度大，征管处于被动。同时，随着国家对售付汇出证审批政策的放宽，各级外汇管理部门、银行必然会放松对企业和个人向境外付汇的税务凭证审核要求，客观上又加大了税务部门税收征管的难度。税源信息不对称，数据信息资源的有效利用程度不够，部门之间信息共享性差，税务机关与外部横向衔接的广度和深度不够，还没有建立起与工商、银行、财政、海关、统计等政府其他部门的横向网络，难以有效地对征管数据进行综合利用，形成许多信息孤岛，数据监控不能实时在线发挥作用，数据资源潜在浪费现象十分严重。

7.专业人才匮乏，管理力量薄弱，成为税收管理的瓶颈。非居民税收业务繁杂、政策性强，对税务人员综合业务素质有着很高的要求，既要懂得专业性很强的国际税收业务知识、熟悉外语、掌握国内外财务会计，又要懂合同、外汇、贸易、法律和计算机知识。当前，基层税务干部的素质离这一要求，还有很大的差距。会计算机的，不懂税收；懂税收的，英语又知之甚少；熟悉税收管理的，对非居民税收管理不甚了解。加之这些税收管理不是经常事务，使之税收专业人才严重匮乏，高端人才短缺流失问题比较突出，成为制约非居民税收管理质量和效率提升的瓶颈。

三、加强非居民税收管理的对策建议

非居民税收管理是国际税收管理的重要内容，也是我国行使税收管辖权、维护国家经济主权的重要手段。在当前跨境税源争夺日益激烈的背景下，如果不重视加强此项税收管理，本属于我们的税源就会流失。因此，我们要克服国际税源难管理的畏难情绪，树立信心，迎接挑战，务必进一步提高对非居民税收管理重要性、必要性的认识，增强非居民税收管理职业敏感性。认真做好国家税务总局最近下发的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》等相关文件的学习贯彻和宣传辅导工作，切实加强非居民税收管理的责任心和使命感，达到有效控管跨国税源的目的。

非居民税收涉及外事工作，我们必须做好宣传工作。一是强化系统内的宣传。让广大税务干部全面了解非居民税收管理的工作内容、工作对象、工作特点，尤其是帮助基层征管一线人员熟练掌握非居民税收管理制度，确保非居民税收工作的顺利进行。二是进一步加强对纳税人和扣缴义务人的宣传。通过举办培训班、上门宣传、专题宣传等形式，让其了解相应的权益和责任，增强纳税、协税和护税意识。

1.关注源泉扣缴大户，找准非居民税收管理的切入点。实行源泉扣缴的最大优点在于可以加强我国对非居民企业的税收管理，有效防止税款流失、有效降低税收征收管理成本，保证国家的财政收入，简化纳税手续。关注源泉扣缴大户，掌握有跨国业务的大企业和有重大项目、追加投资、股权变化、外籍专家参与设计和参与监督管理等业务的信息，把握这些源泉扣缴大户对外支付项目（包括:租金、利息、特许权使用费和其他所得、财产转让所得、各种劳务所得）支付金额、税款扣缴情况和涉及企业名单，切实了解重大项目实施单位、外国企业参与招标投标情况及中标情况、合同、协议签订的涉税条款和价款构成及价款支付进度，核查企业的合同、协议、票据，分清境内收入、境外收入等，提前介入，及时掌握，有针对性地进行政策宣传和业务辅导，提醒扣缴单位关注外方应纳税义务、明白自身代扣代缴扣缴税款法律义务，不熟悉政策、不履行扣缴义务可能发生的风险。税务机关应在充分掌握上述信息的情况下，判定相关事项是否符合征税、免税或不予征税条件，查核是否存在偷税、避税事实，是否有跨国税源漏征漏管情况，有效控管税源。

2.提高汇算清缴工作质量，规范税收管理。提高非居民企业所得税汇算清缴工作质量，是有效提高非居民税收管理质量的有效方法。主管税务机关应切实做好宣传辅导、明确职责、建立非居民税收征管台账和备办文书等准备工作，掌握非居民企业的基本情况，对非居民企业自行报送的申报表及其他有关资料进行认真审核，办理税款多退少补事宜，并严格按照规定对未按规定办理年度所得税申报的非居民企业实施处罚，进一步规范非居民税收征收管理。

3.以风险为导向，实行税收专业化管理。根据非居民税源的实际情况，对非居民纳税人进行科学分类，实施分类和风险管理，科学配置征管资源。一是对于设立机构场所的非居民企业，可以分类为常规纳税人（如分公司、代表处）和临时纳税人（如临时来华承包工程和提供劳务的纳税人）。对于常规纳税人，要以非居民企业所得税申报和汇算清缴为重点，着重抓税基管理及归属所得管理；对于临时纳税人，要以当地的重点工程和重点建设项目为突破口，做好登记备案等税源监控工作，重点防范非居民企业和个人虚构境外劳务逃避纳税义务的行为；二是对未设立机构场所的非居民企业，分别就其取得的股息、利息、特许权使用费、租金和财产收益，分析潜在的税收风险点，以扣缴义务人为抓手，严格落实扣缴登记制度和合同备案制度，加强税源扣缴管理，重点加强跨境股权转让和特许权使用费与劳务费的判定的风险管控。

4.建立协税护税网络，健全协调机制。加强与工商、国税、外经贸局、招商局、支付银行、外管局等部门的协作和沟通，优势互补，及时获取合同签订、资金支付、外汇支付情况等第三方信息，形成合力，齐抓共管，提高管理效能和税收征收管理水平。加强部门配合。加强与外汇管理部门的合作，抓好对外支付税务备案管理；积极探索建立与非居民税收管理有关的工商、商务、银行、海关、公安、文化、建设等政府机关、相关部门的协作互助机制，在企业资金账户、境外投资、经济合作、出入境、境外团体演出、股权交易、非居民承包工程和提供劳务等方面进行定期的信息交换，拓宽非居民涉税信息的获取渠道，主动寻找税源。

5.加强案情分析和纳税评估工作力度。在管理员实地考察核查的基础上，切实加强对有疑点或有异常的支付项目逐级实施情报交换，以堵塞漏洞。与此同时，要从扣缴义务人、境内机构两个层面上开展对非居民企业所得税的专项评估和检查。要立足分析巡查相结合，立足案头评估与实地评估相结合，立足日常纳税评估与年度汇算清缴情况相结合，立足评估与稽查相结合，立足评估检查与事后整改相结合，着力解决申报信息不实问题，有效化解征管难点、疑点和盲点，充分发挥纳税评估“以评促管”的功效，充分发挥稽查打击力度，切实维护税收的公正性。

6.建立信息共享平台，实行信息管税。要整合内部资源，充分运用目前在用的包括CTAIS、增值税防伪税控系统、企业所得税汇算清缴系统、出口退税审核等总局下发的系统以及自行开发的系统中有关非居民税收管理的信息，有效整合数据，积极推进省级非居民税收信息平台的搭建，实现市县三级信息共享。同时，要拓展信息来源渠道，加强与工商、商务、外汇、银行、公安、科技等相关部门的联系和信息沟通，努力在外部信息获取上取得突破。税务部门要主动出击，积极联系各有关职能部门。从外汇管理部门获取费用支付情况、从公安部门获取出入境情况、从商务部门获取技术引进情况、从国土部门获取建筑施工情况，并参与到有关的经济活动中去，如外管局的QFII、证监会的上市公司重组、银监会的离岸银行业务等等。通过加强与这些部门的合作，努力完善社会协税护税网络，为做好非居民税收管理工作提供一个非常有效的保障。

7.建设一支高水平的税收管理专业队伍。为保证非居民税收管理工作的正常开展，并在日益激烈的国际税收竞争中立于不败之地，必须造就一支高水平的非居民税收管理专业队伍。从税务系统内外选拔懂业务、会外语的复合型人才配备充实到非居民税收管理岗位，有计划地建立非居民税收管理专业人才库。对非居民税收专业人才要从政治上关心他们的成长进步，业务上重视他们的培养提高，激发和保护他们干事业的热情和积极性；对人才库要实行动态管理，通过年度考核，结合日常表现，确保人才库中的人员能进能出，优胜劣汰，为全面加强非居民税收管理工作提供坚实有力的人才保障。面对全球经济的变化，我们要加强对税务人员业务的培训辅导，特别是在实际工作中，通过开培训班组织税务人员进行案例解剖分析讨论，分析管理方法、过程和结果，总结经验，使税务人员在相互探讨中得以共同提高。通过系统的组织学习、培训、交流、考核，进一步提高税务人员的综合素质，把非居民税收管理工作提高到一个新的水平。

8.构建层次合理、适应形势的税收征管模式。构建更加合理的非居民税收征管模式，不仅可以帮助税务机关更好的为纳税人提供服务，而且可以提高纳税人自觉申报纳税的积极性，降低税收遵从成本，从而提升非居民税收征管的效率。在实践中，应创新工作方法，加大政策学习力度和宣传力度，提升各级税务人员对国际税收政策的掌握程度和业务水平，努力拓宽政策宣传面，提高各类企业非居民税收政策的认知度。在此基础上，完善制度，规范工作流程，建立与信息化时代相适应的具有制度化管理、规范化操作等特征的新型税收征管方式。

（作者单位：南昌市地税局）