上海大学管理学院　金夏云



B2C销售收入确认相关问题研究
——基于天猫卖方企业的视角

上海大学管理学院金夏云

摘要：随着电子商务的发展，天猫、京东等一系列网络交易平台逐渐兴起，与传统企业的线下销售相比，网络交易有其独特性和多样性。因而本文以IASB最新收入准则IFRS 15为背景，以天猫平台为例分析网络B2C交易的特点、不同销售方式的业务特征，并探讨其卖方企业应该如何进行收入的确认与计量，以期为我国相关部门制定政策规范提供借鉴和参考。

关键词：电子商务天猫卖方企业收入确认IFRS 15

一、引言

随着电子商务的不断发展，上网购物逐渐成为人们日常生活的重要组成部分。例如淘宝、天猫、京东等一系列网络交易平台成为了购物的主要渠道，每年天猫的双十一活动创下的日销售额年年新高，很明显电子商务已经在潜移默化中改变了人们的消费模式，对于经济的影响力也与日俱增。与此同时笔者也发现电商模式的独特之处却也对会计核算提出了新的问题。因为现行的会计准则仍是针对线下实体企业传统销售模式的会计核算与监督的规范，但是由于线上和线下交易本身存在明显的差异，使得现行的会计准则在实务中的运用产生了一些困惑和分歧。

我国对电子商务环境下会计核算的相关理论研究仍处于不断发展和前进中，当前国内学术界主要有以下三种观点：一是以葛家澍为代表的学者们普遍认为电子商务的发展所带来的虚拟企业的产生等因素使得会计环境和会计核算都发生了本质的变化，因此应建立一种新型的会计理论体系；二是以陈晓航等为代表的学者认为电子商务的发展并未改变会计的基础理论，因此无需重新建立新的会计理论体系；三是以庄明来为代表的学者认为电子商务的发展并没有对会计的基础理论造成本质上的影响，只使其内涵有所扩展。那么在电子商务环境下究竟如何进行收入的确认则变得至关重要，这也是本文所要探究的重点。

二、电子商务环境下交易的特点

（一）买卖标的多元化实体企业的经营模式主要是销售有形的产品和服务，而电子商务则是基于互联网平台的交易模式，在虚拟网络的环境中除了传统商品，相应的数字商品和网络服务业务也应运而生，这就增加了线上交易的多样性和复杂性。以天猫商城为例，其主要的经营活动就包括了销售有形商品、数字商品以及提供网络平台上的增值服务和信息服务。

（二）支付模式多样化在任何一项交易中，支付都象征着一种承诺，是交易能否达成的关键。在传统的经济业务中，通常采取的支付方式有预收账款、货到付款或者先发货后付款即应收账款的方式，具体支付则采用现金或者票据。然而在互联网环境中却衍生出了电子支付方式和网络虚拟货币。电子支付是指交易双方通过电子终端直接或间接地向金融机构发出支付指令，实现货币支付与资金转移的一种支付方式。而网络虚拟货币则是互联网服务机构用于记录网络消费者在其网站中使用网站各种增值服务的种类、数量或时间等的一种统计代码，例如腾讯公司的Q币，百度公司的百度币等等，消费者购买网络虚拟货币后，就可以对特定公司的特定产品或服务产生要求权。

（三）收益实现渠道自由化在传统的线下销售模式中，企业一般根据客户的需求直接向客户销售商品或提供服务。但在电商模式下产生的具有可压缩性、共享性，可以通过网络传输的可复制的数字商品，这些产品几乎没有边际成本，并且买方通常只享有在特定期限内的使用权，到期则由卖方终止该用户的相应权限，当然买方也可以继续支付相应款项从而延长使用期限。此外，一些企业会以互联网平台为基础为客户提供一些免费的咨询等附加服务，作为吸引客户获得额外收入的途径。譬如有企业为用户提供线上免费护肤专业咨询或者健康咨询服务，目的是想借机推销相应护肤保健产品，以此来获得更多的目标客户群体。

三、电子商务给商品销售收入确认带来的问题

（一）网络销售标的多元化带来的收入确认问题对于传统的实物产品，依照我国的会计准则，企业在满足已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给受让方等五个条件后，即可确认该商品的销售收入。而在实际情况中，大多数企业都是在发货后即确认销售收入，即认为在该时点上企业对于商品丧失了所有权和控制权。然而针对互联网平台上销售的数字化产品的特殊性：企业在销售数字化产品后并未失去对其产品的所有权，而对其仍具有控制权，依然可以将其销售给其他客户，这种无限制的可复制性使得企业在确认销售收入时究竟应将其归入销售商品收入还是提供服务收入的类别产生了疑问和困惑。

（二）销售收入确认时点问题在传统的销售方式下，企业在满足收入确认的五个条件后即可确认收入，对收入确认时点制定了规范与标准。但是在电商模式下，传统的购销合同已经不存在，也没有纸质的原始凭证，代替它们的是电子凭证，缺乏实物形态。然而现行的会计准则并没有对电商模式下企业的销售收入确认时点做出具体的规定。对于企业的线上买卖交易行为，有的是货到付款，有的是先付款后发货，还有的则是先发货，等客户确认收货之后再通过第三方支付平台进行付款，为企业选择收入确认的时点带来了困难。

四、从天猫卖方企业角度探析电商环境下收入的确认

（一）不同准则下收入的确认分析我国对于企业传统销售商品的收入确认是按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，同时满足下列条件则予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

而根据IASB最新发布的收入确认准则：《IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers》中规定，首先主体确认收入核心原则是收入确认方式应当反映向客户转让商品和服务的模式，其次确认的收入金额应当反映其预计因交付该商品和服务而有权获得的金额，最后对于收入确认的时点应当为主体履行履约义务时，即在特定履约义务涉及的相应商品或服务的控制权转移给客户时确认收入。

因此销售主体在确认收入时应具体遵循以下5个步骤：第一，识别与客户订立的合同，合同形式可以是书面的、口头的或其他形式，例如天猫平台上订立的合同大多是客户以电子订单的形式订立；第二，识别合同中单独履行的义务，即企业需要识别与客户订立的合同中履约义务是否单独可区分，如可单独区分则需要进行单独核算；第三，确定合同的交易价格，在合同约定的履约义务完成时，主体应当以预期金额或最可能发生的金额予以确认；第四，将交易价格分摊至单独的履约义务，即对于收入总额对应不同的履约义务或要素时，主体应选择合理的方法将收入按比例分摊至各项不同的履约义务；第五，履行每一项履约义务时（或履约过程中）确认收入，即当商品或服务已转移至客户，且客户获得该商品或服务的控制权时确认收入，而对于是否获得控制权主要依据客户是否有能力主导商品或服务的使用并从中获取利益。

（二）以IFRS 15为基础的天猫卖方企业收入确认分析

第一，网络平台上传统商品交易的收入确认。通常天猫平台上的交易会经历以下四个步骤：第一步，顾客在天猫上下购物订单，第二步，顾客将购买商品或服务的价款加上相应运费划转至第三方支付平台-支付宝；第三步，卖方企业按照顾客的购物订单发出货物并联系快递公司向顾客指定收货地址发货；第四步，客户收到货物后验收并签发支付密令，随后支付宝将对应款项划转至卖方企业资金账户，而当客户未在发货之日起十日内确认收货时，天猫平台的系统会于10日期满的次日自动确认收货，此时支付宝也会将顾客的相应货款划转至卖方企业资金账户。

针对网上传统商品的销售，一般情况下与客户订立的合同只存在交付一定数量商品的义务，不需要进一步拆分为多个单独的义务，因而此时收入确认的关键就在于收入确认时点的确定。特殊情况下，如果卖方企业在向客户提供商品的同时还提供其他可单独区分的服务，则应分别按照单独销售时的确认方法确认收入。按照IFRS15中的规定，收入的确认分为在某一时点确认以及在某一段时间内确认。由于该节研究的对象主要是传统商品，属于在某一时点确认收入的商品销售，因而该时点应该为资产控制权转移给客户的时点，对于资产控制权转移的衡量，准则中具体包括但不限于下列指标：一是主体是否已转移了对资产的实际占有。二是主体是否具有收取针对资产的付款的现时权利。三是客户是否已拥有资产的法定所有权。四是客户是否已接收资产。五是客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬。

结合上述衡量指标，同时考虑到由于网上交易客户无法接触实物，或者说实际购买的商品更可能与顾客的要求不符，相比线下销售的成功率可能更低，“夭折交易”行为时常发生，因而，笔者认为收入确认的时点应当确定为支付宝将相应款项划转至卖方企业资金账户时，此时客户已经验收货物，获得了对于该货物的实际控制权，也愿意支付相应款项，即满足了以上收入确认时点的要求。如果客户并未主动确认收货，则天猫平台会在客户下单之日起10后系统自动确认收货，同时将相应的款项转入卖方企业，此时则满足了收入确认时点的要求。除此之外，天猫商城还有自己的退货制度，对于一些客户定制或者鲜活易腐品默认不支持退货，则卖方企业可以在发出货物时即确认商品销售收入，因为相应商品的控制权已经转移给客户，其能够主导资产的使用及获得资产几乎所有剩余利益的能力。而针对有退货期限的商品，卖方企业则要根据退货期限和天猫系统的自动确认收货期10天孰长来确定，如果退货期限超过十天，则应在退货期满的次日确认收入。这与传统的线下销售存在很大区别，线下销售退货可能性小，且可以按照往年的情况估计退货比率，因而通常可以在发货时确认收入。而线上销售由于客户范围更广，需求的不确定性更大，而且大部分商品可以无条件退货，客户的退货损失更小，所以在退货期满前卖方企业并不能准确估计退货情况，因而并没有向客户转移商品的控制权，此时不能确认收入，必须等退货期满后才能真正的将商品的重大风险和报酬转移给客户，此时应当确认收入。

第二，网络平台上数字化产品的收入确认。典型的数字化产品包括软件、电子书、课件、多媒体产品等等，它们同时具有有形商品和无形资产的特征。IASB最新收入准则中关于知识产权转移的收入确认做了新的明确规定，提供知识产权许可的公司需要确定其提供的权利是知识产权的使用权还是访问权。当卖方企业提供的是知识产权的使用权时，使用权在一个时点转移，则在转移给客户时确认收入；如果卖方企业提供的是知识产权的访问权许可，则是企业在一段时间内履行义务，因此，收入应在一段时间内分期确认。

针对最新准则，天猫上的卖方企业在出售数字化产品时，需要确定出售给客户的是使用权还是访问权，再以此为基础决定收入如何确认。如果卖方企业出售的是某一数据库在一段时间内的访问权，则该笔收入应该在访问期内分期确认，例如使用期为三个月，则可以在每月月末确认收入，但如果使用期只有10天或者更短，则也可以考虑在出售时确认收入。此外如果卖家出售的是电子书、音像制品，则可以在出售时即确认收入。

然而由于数字商品与传统商品相比存在很大差异，因而在某些情况下数字商品的销售并不满足准则所规定的收入确认的五大条件。例如，正版软件的销售通常采取的是按期收费，起初客户支付一定的费用享有该软件在特定期限的使用权，到期后买方有权利选择继续缴费或者停止使用，如果客户选择不再缴费使用，卖方企业则在使用期截止时终止用户的相应权限。在这种销售模式下，卖方企业按期收取费用并确认收入，但与此同时并未丧失对该软件的所有权和控制权，因而不符合收入确认的条件。据此判断，在确认数字商品的销售收入时，应当首先分析交易的实质，从而确定是否要确认收入。

其次，对于天猫上虚拟货币的购销业务，由于其通常不提供退换货服务，因此即使客户暂时并未使用该虚拟货币，但是由于客户拥有随时使用的权利，该货币只是暂存于企业手中，相当于企业交给买方的收款凭证，因此笔者认为应在出售网络虚拟货币时即确认收入。

（三）天猫平台上新型销售方式的收入确认与传统线下的交易相比，天猫平台上具有更加多样化的销售方式，例如赠送淘金币、满额优惠、赠送购物积分、赠送礼品、减免运费等等。针对这些新型销售方式的会计核算自然也就更加复杂和模糊，主要涉及的问题是如何确定收入确认的金额和对象。因而笔者针对具体的销售行为结合IFRS 15来分析卖方企业应如何确认收入。

一是满额优惠。例如满100元减5元，满200元减20元等，即当客户在该企业一次性购买的商品或服务达到一定的金额或者数额后，卖方企业给予一定的价格折扣。通常这种销售模式下的会计处理则视为商业折扣，按照抵减后的金额确认销售收入。在这种情况下顾客通常为达到限额的要求，会购买多种产品。针对多种不同的产品，对于可以单独销售或与可单独获取的其他产品相结合具备有用性而能够单独出售的商品应当区分不同的履约义务进行单独核算，除此之外应当合并计算确定销售收入额。

二是赠送礼品。例如买多赠一以及买一赠一等，即当客户购买指定的商品或者购买商品数量达到要求时，卖方企业会无偿赠送同类或者非同类的商品或服务，通常价值会低于所购买商品。IFRS 15中规定：对于合同中附带的义务和销售奖励，企业应该评估附带的义务和奖励与承诺提供的商品和服务的性质是否相同，如果是截然不同的则当发生时要分别确认收入。所以卖方企业在确认收入时应当首先区分客户买的商品和赠送的商品是否性质相同，如果不同则需要分别确认收入，例如卖方企业销售书本的同时附送相关的教学课件，这属于销售商品的同时销售教学的服务，可以将总的销售金额按各项商品或服务的公允价值比例来分摊确认各项的销售收入。

三是减免运费。通常客户购物满一定的限额则由卖方企业包邮，除此之外顾客在天猫平台上购买商品时需要缴纳6元不等的运费，并将运费与货款通过支付宝一同划转至卖方企业，但是客户支付的运费通常高于卖方企业实际最终支付给快递公司的运费。因此，免运费后卖家为买家提供的免费快递运送可以看作是卖方企业为了推销商品的附加服务。但是根据上文中所提到的IFRS 15中的规定，快递服务和销售商品是两种可以明确区分的性质不同的履约义务，所以卖方企业应当将收到的全部价款按照公允价值分别确认为销售商品的收入以及提供快递服务的收入，而支付给快递公司的运费则作为提供快递服务的成本来核算。

四是赠送优惠券、代金券或淘金币、天猫积分。IASB最新收入准则IFRS 15中规定：对客户的应付对价-如果主体以现金或其他形式（例如，信用积分、优惠券或代金券）向客户（或者从客户购买主体的商品或服务的其他方）支付或应付对价，客户可以其抵减所欠主体（或者从客户购买主体的商品或服务的其他方）款项，则主体应当将该支付（或预期支付）作为交易价格的抵减，在确认收入时应当以抵减优惠券、积分等形式对等金额后的款项确认收入。

赠送优惠券或者代金券通常有两种方式，一种是在顾客购物前赠送一定金额的购物券，顾客在后续期间购物时可以按指定金额抵减购买价款，另一种则是在客户此次购物完成后赠送一定金额的购物券供其在以后特定期间或者任意期间再次购物时抵减相应金额。然而根据最新收入准则，无论是购买前还是购买后赠送的优惠券，在赠送时都不能确认收入，而应当在顾客实际使用该优惠券时，卖方企业可以将其视为商业折扣按照扣减优惠券相应金额后的价款确认收入。

赠送淘金币或者天猫积分是指天猫卖方企业在销售商品成功后按照商品价款、预期盈利以及促销目的等因素给予客户相应的淘金币或者积分，此后客户可将其用于天猫平台上任意商品或服务的购买，100个淘金币或积分即可抵减1元价款。按照我国会计准则中的规定，传统企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。线下企业赠送的上述积分是为了增强顾客的忠诚度，相应的积分消费或者换购的商品也是由该企业生产或者提供，但天猫卖方企业赠送的积分的使用则是不特定的，不要求顾客将积分专门用于购买自己企业的商品，而是适用于天猫平台上所有的商家，因此其会计核算不能等同于传统企业的积分活动。那么根据国际最新收入准则，卖方企业赠送积分时可以将其作为一种促销手段，将所赠积分对等金额作为商业折扣，按抵减折扣后的价款确认收入，如果金额较大，也可以将其视为销售费用，而将扣减积分对等金额后的价格确认销售收入，同时卖方企业需将赠送积分的对等金额划转到天猫的统一积分账户。而当卖方企业收到客户用积分抵用价款时，应当仍然按照商品的原价确认收入，因为该笔积分的抵用价款会由天猫平台的积分账户支付。

五、结论

电子商务的发展改变了传统会计所赖以存在的经济环境，使得传统会计理论已不能满足企业对经济活动核算的需要，这就要求会计理论可以跟上时代发展的步伐进行相应的调整。随着IASB最新收入准则IFRS15的颁布，现行收入确认中存在的问题以及尚未涵盖的内容都将会在新准则中找到相应的处理办法，因而我国的会计准则也应当参照国际最新的会计准则进行调整和变更，针对电子商务平台交易的特殊性以及新型的网络销售模式，具体问题具体分析，从而减少电子商务交易行为对会计处理造成的不确定性和模糊性，使企业的财务信息能够更加如实的反映所发生的经济业务，能够更有效对企业的经济行为进行监督和管理。

参考文献：

［1］葛家澍：《收入确认的探讨——兼评IASB/FASB的最新“初步意见”》，《财会学习》2010年第5期。

［2］葛家澍：《企业收入实现及“实现”概念探析——论企业收入的以实现、可实现和未实现》，《审计与经济研究》2012年第1期。

［3］周常青：《试论数字化产品的会计属性》，《财会研究》2010年第8期。

［4］郭宗睿：《第三方支付平台交易相关的会计处理--以支付宝为例》，《财会月刊》2013年第4期。

［5］祝兵：《“天猫”卖家收入确认与促销的会计核算》，《财会月刊》2014年第3期。

［6］李海燕、陈锦等《网络虚拟资产的会计确认与计量》，《财会月刊》2007年第11期。

［7］张玉荣、冯毅：《电子商务对传统会计理论和方法的影响研究》，《财会通讯》（综合·上）2011年第1期。

（编辑周谦）