西京学院会计学院　黄　申



基于司法判决的审计报告改进*

西京学院会计学院黄申

摘要：审计报告目的在于通过增信来提高被审计信息使用价值，但现行标准化审计报告却难以获得理想化效果。本文基于对司法判决理论中质证与结果公开的借鉴，通过对审计过程的透明化揭示，以审计报告使用者通过验证审计过程来认可审计结论，进而提升审计报告价值、完成其改进。

关键词：审计报告司法判决书透明化揭示

一、文献回顾

现行审计报告基本结构定型于1948年美国“审计程序委员会”（CAP）的《审计准则——它的公认及意义、范围》和《审计程序说明第24号——简明式会计师报告的修订》；之后仅在1988年的审计准则说明书第58号公告中有少许修改，如区分审计与管理责任、明确审计对财务报告只提供合理保证、简要介绍审计性质，其改进在于提高审计报告的可理解性。上述文件确立了现行审计报告主体构成，并使其标准化、格式化。但与审计工作以及审计师所获取信息相比，标准化的审计报告信息偏少，尤其对获得审计结论的审计过程披露不足，因此，对审计报告改进的探索从未停止。

在国内近期研究中，朱锦余等（2003）通过问卷调查，发现“在增加审计报告的信息含量方面，有近半数被调查者同意在审计报告中增加对被审计单位内部控制健全性与有效性、有无违反国家相关法律法规情况、持续经营能力的评价；被调查者中的1/3强赞同在审计报告中披露审计中发现的被审计单位会计报表中所有重大错报。”鲁清仿（2013）则分析认为，审计意见“简单直接的二元表达方式，没有反映出被审计单位财务报表的质量与注册会计师审计过程努力程度的差异性，也没有反映出被审计单位与注册会计师所受到管制的差异性，易导致审计报告使用者的误解：只要被审计单位之间得到相同类型的审计意见，那么被审计单位财务报表的质量就是相同的，不同注册会计师或相同注册会计师针对不同审计对象在审计过程中所使用的程序、所作的努力就是相同的。”因此，提出审计报告应从两方面扩展：“对审计过程而言，主要包括重大错报的识别、重大的审计判断的作出、重要性水平的运用以及所识别出的内部控制重大缺陷等等；从被审计单位而言，主要包括内部控制与治理效率与效果以及财务报告过程的质量、会计政策的选用、重大会计估计等等。”在境外的有关研究中，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）的观点具有代表性，其对审计报告改进提出了如下观点：一是用明确表述方式表达意见和结论；二是扩充审计报告的内容，增强审计报告的可定制性，具体包括：注册会计师评论段、持续经营段与其他信息段、关于审计过程的信息披露、整合管理层责任与注册会计师责任段、审计报告格式与内容排序的变化。“对于机构投资者与财务分析师而言，他们不仅需要知道审计意见，还需要更多地了解审计过程，包括审计师对重大错报风险的判断，以及审计师与管理层、治理层就重大事项的沟通，以及沟通的结果。IAASB建议增加关于审计过程的信息披露，从而提升审计报告的沟通价值和透明度，降低审计报告使用者的期望差距，满足报告使用者深入了解财务报表和审计工作的需要”。该观点与思路虽然正确，但不够彻底。

目前IAASB通过《国际审计准则第701号——关键审计事项》完成了对审计报告的阶段性改革，该准则要求在审计报告中增加关键审计事项部分，应明确关键审计事项如何从“与治理层沟通”中产生。“针对关键审计事项，不应仅重复报表中已作的披露，但应当索引至所涉及的财务报表相关附注，并说明如下内容：一是为什么审计师认为该事项构成关键审计事项。在描述时，审计师需要考虑信息是否与使用者相关以及描述是否能使使用者更好理解审计和审计师的判断。二是在审计中该事项是如何处理的，包括审计师的应对措施、审计程序概览、审计程序的结果及审计师对该事项的看法等。”该准则同时要求：不得运用关键审计事项替代非无保留意见；无法表示意见的审计报告中不允许包括其他关键审计事项；保留意见和否定意见的审计报告中依然适用关键审计事项；强调事项应予以保留。但IAASB改进仍难获得公众满意，其原因美国学者盖革（Marshall A. Geiger）早已指出：“围绕审计报告改进的主要争论，是使用者如何理解审计报告及其预期需要的信息。审计报告使用者的理解能力是审计报告应说明内容和如何说明该内容的关键因素。因审计报告使用者众多，要评价其理解能力很是困难，其对不同类型审计报告的理解力也可能不同。因审计师在每次审计中只签发一份审计报告，故要同时满足不同类型使用者的需要；无论采用何种版本的审计报告，对使用者理解力的争论将会一直持续下去”。

如何让一份审计报告满足不同需求的使用者？司法判决书既是对当事人利益的判决，又是对法庭诉讼过程与法官判决过程的说明，其功能既包含了审计报告的结论又包含着对审计过程的说明。因此，司法判决书是比审计报告更权威、更具可操作性、更加透明的利益界定文件，其理论与具体做法将会成为审计报告改进的标杆与借鉴的理论来源。

二、司法判决的理论基础

在诉讼活动中，司法判决的前提是证据的认证，而证据认证的前提是证据的质证。法学理论中的质证不仅是诉讼当事人的权利、是实现司法公正的保障，而且是司法证明的基本环节、是实现司法证明目标的必须程序。质证包括对证据的资格、证据的真实性和证据价值的质证。其中，对证据资格进行质证主要是对证据的关联性与合法性提出质疑；对证据真实性的质证包括对证据来源之真实可靠性的质疑和对证据内容真实可靠性的质疑；而对证据价值的质疑主要是对证据与待证事实间关联性的质疑，也包括对证据与待证事实关联性质的质疑。可见，质证的根本宗旨在于“面对面”的质疑和质问，只有经过当事人在法庭上的直接质疑和质问的证据才能作为定案的根据。

对于司法证据及其质证，《中华人民共和国民事诉讼法》第68条规定“证据应当在法庭上出示，并由当事人互相质证”；第200条还规定“原判决、裁定认定事实的主要证据未经质证的”。对于质证的具体内容，《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（法释［2001］33号）第50条进一步规定“质证时当事人应当围绕证据的真实性、关联性、合法性，针对证据证明力有无以及证明力大小进行质疑、说明与辩驳。”通过质证，能对证据的质量进行鉴定，从而确保判决的公正与公平。借鉴于此，审计之审计过程、审计判断与审计结论应在当事人间核对，但每个审计结论不可能由审计报告使用者与审计师质证后再得出，而是由审计师独立操作且不公开过程的一个简要化、标准化的报告，从而导致了同质化的结果。对比现代各国司法判决书，左卫民（1992）发现了判决书的附加理由说明与公开发布的两个根本性特征。“在大多数国家的司法判决书的构成要素中，不仅包含了法官对事实的认定以及依据法律作出的相应处理决定，而且还包括判决理由”。

司法判决不同于审计工作，“司法判决以案件当事人为直接和主要对象，它需要对当事人提起的争点和论点作出裁判。因此，判决的一个重要功能就是向败诉方表明判决是合法的，是法院对诉诸司法的公民的一种合理回答，而不单纯是一种具有国家权威的行为。”在质证的过程中，对于同一事件当事人通常会有着不同的看法，司法判决书又如何解决之？对此，学者张志铭（1998）认为“在不同的解释论点发生冲突时予以承认，并以一种恰当而可证明的方式解释冲突，是证明判决正当的关键所在。只有公开陈述判决的根据，司法判决的制定才有可能得到充分制约。”对此的具体操作，王启庭（2006）研究发现，“在英美法系多数国家如美国，为了体现司法的民主与法官的独立，在裁判文书中展示法官不同意见，已是一项司法判决制度，除州和联邦地方法院外，其效力已延及至各州与联邦上诉法院和最高法院。”之所以要将不同意见公开，是因该做法符合“民主的要求”，是司法公正的能够被监督被检验的体现。对此，学者李亮（2009）认为，“在英美国家民事判决理由中，法官会不惜笔墨详尽分析有关法律、先例，并将法律适用于有关事实，最后在此基础上得出结论。因此，为了向整个社会解释、说明该判决是好的判决，并说服整个社会，使公众满意，充分、详尽地分析和说明认定争执点对英美国家法官至关重要。”虽然大陆法系稍有不同，但“不论是英美法国家，还是大陆法系国家，法院判决必须说明理由且必须充分、明确和具体。这是其民事诉讼采用当事人主义的必然结果。当事人主义意味着当事人的争议包括事实上的争执和法律上的争执，对法官裁判的行为和法官的活动有约束力。法官不仅对争议的事实要作出认定，而且要对争议的法律依据作出说明、解释和裁判。”若将该思想落实到审计报告提供方面，如审计报告是否如实反映了审计过程、是否符合审计准则的要求、结论是否公正，关键是审计报告使用者的认可；而如何能让审计报告使用者认可，关键是审计报告对审计过程、审计判断（不同观点的取舍）、审计结论的透明化揭示；而是否达到了透明化，其评定标准是是否能让使用者对审计结论进行验证。即理想的审计报告应能够让审计报告使用者对审计结论进行核实，而为了实现审计结果的可核，审计过程公开是前提与手段。即在审计报告中对审计过程详细描述，达到可以让审计报告使用者对其进行验证。结果就是让审计师通过审计报告来证明自己独立、客观、公正，该透明化披露的思路将是审计报告的改进方向。

三、审计报告的改进措施

我国中央纪委机关、中央组织部、中央编办、监察部、人力资源社会保障部、审计署、国资委于2014年7月27日联合下发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，对经济责任审计的审计报告内容规定就是很好例证。但其仅适用于有限范围，笔者认为，通用审计报告改进除了包含现行标准审计报告基本要素外，还应当补充：被审计单位简介、审计机构与审计人员、审计方法说明、审计过程详述、审计判断、审计总结等。

（一）审计对象简介包括以下三方面内容。第一，被审计单位简介，主要从法律层面理清被审计单位的历史沿革，至少包含单位设立的依据，或为政府编办批文或为股东的投资协议，同时要说明上级主管单位或主要股东的历次变化，说明事业或企业法人证书信息以及其他权利许可证照，法定代表人，开办资金或注册资本，单位职能或经营范围，主要内部机构、管理模式等。对于借壳上市的上市公司，不但应介绍作为壳资源的原上市公司，更应当介绍实质性上市新公司的历史具体情况。第二，被审计人简介。此项内容并非必须，但若涉及人，如任期审计或离任审计，还应对被审计人、职责来源以及具体内容说明，以便确定审计范围。第三，审计内容简介。其具体内容要根据审计委托书来确定，可能是财务报表等数据，也可能是内部控制等管理制度，有可能是被审计人工作。无论如何应有具体明确内容，因审计委托人是基于一定需求而提出，明晰审计内容有利于理清双方责任、有利于审计工作开展与验收。笔者在审计中的确遇到无具体内容的审计，委托人仅要求离任审计，而被审计人工作并不涉及财务数据，界定审计内容花了较长时间，最终是耗时多半年才完成了一个并不复杂的审计，原因在于审计委托时缺乏具体、明确的审计内容。

（二）审计主体简介其一，审计机关简介。或为政府审计机关或为会计师事务所，该介绍只需说明现状而不必涉及沿革，但需要介绍该机关的既往业绩或能力专长，以便显示审计工作的专业性与审计主体的恰当性。其二，审计依据。即获得本次审计任务的法律文件，或为指派、委派之权力机关指定文件或为中标后的合同约定等，及产生审计结论的法律法规等。其三，审计人员简介。即执行本次审计的审计师及其助理等人员姓名，以及职责的简介；该介绍旨在说明其专业胜任能力，同时也在明示对审计结果承担责任的具体人员。

（三）审计方法说明具体包括两方面内容：一方面具体方法说明。审计方法从不同视角有着不同的分类，应有具体说明。如，详查法与抽查法，顺查法与逆差法，检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等。另一方面选择理由或依据。该说明是针对前述不同方法在不同审计阶段或环节的取舍。如，风险测试阶段与控制测试，所采用的方法应是不同的。因不同方法有不同适用范围，而不同对象、不同目的应选用不同方法，唯此才能获得理想的效果与可信的结论。方法的合理性将有助于审计结论的合理性，也有助于审计师的自我检查与取信于使用者，并最终提高审计报告的可理解性与实际价值。

（四）审计过程详述在风险导向审计中，审计过程可概括为环境测试、控制测试与实质性测试三大环节。在每一个环节中，都应当按照审计计划、获得证据、基本现状或结论的逻辑顺序来说明，该说明类似于司法判决书中的说理，只有当一系列证据形式一个证据链时才能获得一个肯定结论。相反，如果存在孤证或矛盾证据而无法获得肯定性结论时，此处只需要将现状描述清楚，而结论产生则留待审计判断环节再确定。三个环节中，实质性测试因为通常会牵扯到数据而相对详细一些，若是财务审计则此部分类似于会计报表附注中的会计报表主要科目说明，因而需要对每个项目金额的认定详细说明。

（五）审计沟通此部分是对相对复杂内容审计结论的说明，可能会涉及到三方面内容。一是审计判断，说明审计师对复杂情况或问题的分析、判断与认定，属于审计结论说理的一方面，主要是对矛盾或孤立证据取舍的说明。由于时间、成本、技术等原因，并非所有审计证据都是直接、积极的正面证据，并非所有证据都有逻辑一致性。如何取舍矛盾证据，如何认定孤立证据，需要审计师的职业判断。借鉴司法判决书，在审计机关内部不同审计师的不同看法，应当在此叙述。二是审计沟通，是与被审计单位或被审计人的沟通。沟通形式或为口头或为书面，需要根据具体情况来确定。当双方观点不一致时，则应当采用书面沟通为主，外加面对面的口头解释为辅，其做法类似于法庭证据的质证。三是审计调整，包括双方均认可的调整，也包括不被审计单位（人）所认可的审计师单方面调整。不论是何种形式与结果，都应当对其进行详细的说明，说明原因及其影响。

（六）审计结论及其说明主要包括两方面：一方面对性质的说明，即审计结论，类似于现行标准审计报告的四种意见类型。另一方面对数量的说明，即获得审计结论的数据支持。此部分主要存在于审计内容包含数据的情况下，如财务审计。对于数据的说明应当采用对比方式，即被审计单位申报数据、审计调整、审计结果，其审计调整部分来自于上一部分的结论，这样的描述能清晰地反映出变化原因、过程与结果，具有清晰性、完整性与准确性的特点。

（七）审计总结主要包括两方面内容：一方面对于整个审计过程以及结论的总结，属于对前述审计方法、审计过程、审计结论的简要归纳。另一方面对不予披露的不符合事项的说明。不论是注册会计师审计还是政府审计，并非所有不合规问题都要披露，有些属于内部管理问题而不是本次审计所委托则不必披露。改进后的审计报告，因其包含了对审计过程与结论的详细说明而属于透明化揭示，是全面借鉴了国外尤其是英美国家司法判决理论后的改进，因该审计结论接近于质证后的结果，将会极大提高审计报告的使用效果。

参考文献：

［1］唐建华：《国际审计与鉴证准则理事会审计报告改革评析》，《审计研究》2015年第1期。

［2］朱锦余、徐融、彭家生：《关于使用者对审计报告的理解与评价的问卷调查》，《会计研究》2003年第7期。

［3］鲁清仿：《标准审计报告的局限性及其改进路径》，《河南师范大学学报（哲学社会科学版）》2013年第2期。

［4］沈颖玲：《定制长式审计报告：IAASB审计报告改革新动向》，《中国注册会计师》2013年第6期。

［5］王启庭：《判决不同意见书的法律价值与制度建构》，《社会科学研究》2006年第4期。

（编辑周谦）

*本文系审计署“国有企业领导人员任期经济责任审计研究”（项目编号：15SJ03001）阶段性研究成果。