◆邵凌云

地方税体系改革背景下土地增值税趋势探讨

◆邵凌云

2016年5月开始了全面“营改增”改革，营业税退出了历史舞台，地方税体系改革已经迫在眉睫。特别是土地增值税去留问题成为大家讨论的热点。当前我国征收的土地增值税是针对土地转让环节，而缺失了土地保有环节，所以该税种并没有在真正意义上实现对土地自然增值的课税功能，需要在地方税体系改革背景下，进行改进和完善。文章重点分析了土地增值税现状，探寻土地增值税的作用和缺陷，并结合当前的税制改革大背景，探讨土地增值税发展的短期趋势和长期趋势，进一步完善地方税制结构。

土地增值税；地方税制；房地产

2016年5月开始了全面“营改增”改革，营业税退出了历史舞台，地方税体系改革已经迫在眉睫。特别是土地增值税去留问题成为大家讨论的热点。土地作为稀缺资源，需要对其财产权进行界定。其中，由于公共投资、人口增加和经济发展等因素导致的土地的自然增值理应属于公共所有，于是政府通过税收来汲取合理和合法的自然增值的收益，因此，无论土地增值税是否存续，对土地的自然增值课税仍是现代税收制度中必不可少的内容。当前我国征收的土地增值税是针对土地转让环节，而缺失了土地保有环节，所以该税种并没有在真正意义上实现对土地自然增值的课税功能，需要在地方税体系改革背景下，进行改进和完善。

一、土地增值税现状分析

（一）土地增值税的税收调节作用有限

国家税务总局1994年开始征收土地增值税，但是其对地方财政收入的贡献率一直不高。总体来看，土地增值税收入主要受宏观经济发展态势、 房地产行业的调控方向和税务部门的征管力度这三个方面的影响。

如下表1的数据所示，2004年-2006年土地增值税收入处于较低水平，虽然房地产行业发展迅速，地区房价也不断攀升，但是土地增值税占地方财政税收收入比重始终徘徊在1%～2%之间。2006年国家税务总局颁布了土地增值税清算政策，并在2009年进一步明确了《土地增值税清算管理规程》，所以土地增值税占地方财政税收收入比重上升到4%左右，2010年，配合国家对房地产行业的严格宏观调控政策，国家税务总局先后颁布政策，对土地增值税的预征率进行调整，并要求各地税务机关严格执行土地增值税清算政策，加强了土地增值税的征管力度，所以2011年土地增值税占地方财政税收收入比重上升到5%，比2010年增长了28%。2012-2014年，随着各地方政府对房地产市场宏观调控的深入，并且各地方税务部门加强土地增值税预征和清算管理，土地增值税占地方财政税收收入比重维持在6%～7%之间。由于房地产开发的周期性，所以2012-2014年土地增值税收入的增长主要受益于前几年房地产市场的高速发展。2014年之后，房地产市场出现了供需失衡，各地房地产市场出现了不同的发展趋势，很多三四线城市房地产供大于求，但某些一二线城市房价疯长，比如2016年上半年的南京市。再加上这几年拿地的成本普遍较高，增值空间被压缩，所以未来土地增值税的收入增长会出现地域性特征，某些地区土地增值税收入停滞增长或者收入下降，而某些地方土地增值税收入会继续增长。

表1 2004-2014年土地增值税收税收收入

究其原因，主要是土地增值税政策设计缺陷导致土地增值税的税收调节作用有限。土地增值税诞生于1993年，当时土地市场和房地产市场过热，出现了投机行为，土地增值税的实施仅是作为一种紧急的政策调节工具，试图通过税收杠杆作用，规范房地产市场的交易秩序。所以当时土地增值税匆忙出台，并没有周全考虑一个税种的设立需要发挥贡献财政、调节市场、公平和效率等职能。土地增值税政策存在诸多缺陷，征收管理成本过高，导致其实际发挥税收调节作用受到限制。

（二）土地增值税市场调节能力不强

土地增值税执行二十多年来，因为其制度设计偏离了土地增值课税的最初目的，导致出发点出现了偏差，所以对房地产市场调节能力不强。

表 2 全国房地产投资额

2004-2014年,房地产投资额由13,158亿元增长到95,035亿元,增长近7倍,可见土地增值税没有达到抑制投资过热的调控作用。虽然不能完全从一个税种来分析投机行为，但从税种设置的目的考虑，土地增值税“反暴利”作用并未显现。①董黎明，高 磊：《土地增值税的制度缺陷与发展趋势》，《当代经济管理》,2015年第10期。

土地增值分为两个部分，一是由于经济发展与土地周边配套环境改善导致的土地自然增值；二是开发企业劳动力与资本的投入而引起的资本增值。由于我国的土地所有权是全民所有制，所以自然增值的收益应该归于全社会，这是土地增值税设计的初衷。而资本增值部分属于资本利得，为土地开发企业的利润。而我国的土地增值税制度只涉及土地及其附着物的转让阶段，实质上只对转让阶段的土地增值部分征税，而土地出租阶段、保有阶段产生的自然增值部分并没有涉及。另外，由于其计税方法的设计缺陷，存在着对转让阶段的资本增值部分也征收了土地增值税，导致了其与企业所得税和增值税的重复征收问题，所以出现房地产企业税负过重的现象，而房地产企业将税负转嫁给了最终购房者。所以土地增值税对房地产市场的调控作用并没有充分发挥。

（三）土地增值税政策存在缺陷

1.税制设计不科学

当前，只有意大利、韩国、中国以及中国的台湾地区征收土地增值税。纵观土地增值税发展历史，德国在1898年的中国青岛德租界率先开征土地增值税，1904年、1910年、1923年，德国、英国和日本分别在本土开征土地增值税，但都陆续停征或取消。

由于土地增值税本质上属于所得税，所以多数国家将土地收益的税收调节制定到所得税制中。但是我国土地收益的税收却分散在各个不同的条例中。比如《土地增值税暂行条例》规定无论个人还是企业在有偿转让国有土地使用权、地上建筑物和构筑物时需要交纳土地增值税；《个人所得税法》中规定个人转让财产所得缴纳个人所得税；而《企业所得税法》是针对企业转让财产的交易行为课税。由此可见，整个税制设计框架中财产增值的课税存在一定的重复。

2.计税依据复杂

土地增值税的计税方法是以转让房地产取得的收入减除扣除项目金额后的余额作为计税依据的。特别是法定扣除项目冗杂繁多，涉及土地出让金数额、拆迁补偿费、前期工程费、公共设施费、基础设施费、建筑安装费用、利息费用扣除以及加计扣除等不同规定，而且扣除项目数据来自于企业账面数据的申报，其真实性对土地增值税的计税基础影响巨大，而税务部门要去核实这些数据的真实性却十分困难。一方面是因为房地产企业开发周期长，待到土地增值税清算时，其扣除项目的数据来源于过去几年发生的业务，核实难度增大；另一方面，房地产开发周期涉及国土部门、房管局、规划局、发改委和住建部门等十几个政府机构，通过多部门合作，利用第三方数据比对其扣除项目的真实性，其实际操作难度也大。

3.政策制定不够严谨

土地增值税基本政策由1993年颁布的《暂行条例》和《实施细则》组成，其立法等级本身就不高。同时由于其计税方法的复杂性，导致在实际操作的过程中，存在不少政策空白。虽然1995年、2006年、2009年、2010年和2015年分别推出了一系列规范性文件，但是在许多计税问题上，仍然没有明确的政策依据。于是，各省市纷纷推出了地方性政策以及解读，比如人防设施作为车位出售的问题，就出现不同省市使用不同的计税方式。这就破坏了税收的公平性原则，激发纳税人的不遵从行为，增大土地增值税的征管难度。

（四）土地增值税的征纳成本大

1.“先预征后清算”征收方式实操性差

由于计税依据的复杂性，纳税人可以通过虚增账面成本等手法，减少纳税义务。于是税务部门制定了预征制度，先保证一部分税源入库，待到清算的时点，再根据最后清算的项目增值率实行“多退少补”的政策。但是，清算过程中纳税人可以通过延迟竣工结算、虚增扣除项目等方式，使得清算项目的增值率有可能低于预征率，税务部门就面临退税问题。于是税务部门通过各种方式避免清算的增值率小于预征率，比如“柔性”执行土地增值税清算的行为，再加上各个省市拥有很大执法裁量权，于是土地增值税在征收过程中出现了较大的执法风险，给税务机关和纳税人带来了违法成本。

2.征收成本高

土地增值税征管的严格或宽松与国家经济形势密切关联。自2013年以来，国内经济疲软，加上“营改增”的减税因素，土地财政面临危机，地方政府的财政收入吃紧，因此这几年地税机关越来越关注土地增值税的清算工作。但土地增值税政策和征收方式存在缺陷，比如清算政策要求税务机关90天内完成清算工作，而清算的项目一般都是三年以上，资料繁多，数据量大，再加上工作人员的素质参差不齐，所以清算审核的工作质量不高。地税部门投入大量人力、物力和财力，消耗大量资源，但是土地增值税收入效果甚微。同时，一旦税收收入入库率不高，地方税务机关将面临来自各方的舆论压力。

3.纳税成本高。

从纳税人角度来看，整个土地增值税的纳税过程十分麻烦。由于土地增值税的计税方法是建立在多个会计期间发生的各类经济业务的基础之上的，所以企业在申报土地增值税时，需要有完备会计核算基础和完整的业务基础资料，同时要计算扣除项目的数据。所以，国家税务总局允许企业使用中介机构出具土地增值税清算鉴定报告，来进行土地增值税清算申报，这就增加了纳税成本。过于复杂化的纳税过程并不符合税收的效率原则，会造成资源的大量流失。

（五）地方政府消极执行政策

中央政府与地方政府之间财权与事权的博弈导致了土地增值税政策执行效果低下。这些年，地方政府特别看重GDP的增长率，而房地产行业一直是国民经济发展的支柱产业，所以地方政府会关注房地产行业的增长率。而土地增值税就是为抑制地价上涨过快而诞生的，所以土地增值税作为“反暴利税”对房地产行业具有负面效应。在分税制的征管背景下，土地增值税又属于地方征管，所以地方政府从当地的GDP增量考虑，自然会消极对待土地增值税的征收和管理。

二、土地增值税的趋势探讨

针对土地资源的自然增值部分课税，是纳入到财产税体系还是纳入到所得税课征？或者选择开发、交易和保有不同环节征收？从短期来看，我国现行的企业所得税和个人所得税法中包含了对财产转让课税，可是25%的企业所得税率是无法实现打击土地投机行为的作用的。并且我国的个人所得税是分类和分项课征模式，也无法调节居民财产转让的收益。所以，在一段时间里土地增值税作为调节土地市场和财产分配的税种，有存在的必要性。从长期来看，配合地方税制的整体改革步骤，完善个人所得税、整合房产税、土地增值税、城镇土地使用税等税种，可以实现土地资源自然增值部分的课税形式的完善。

（一）从短期来看，完善土地增值税的政策和征管，贡献地方财政收入

1.发挥贡献地方财政的功能

首先，纵观当前的税制改革，特别是全面“营改增”之后，将房地产流转税由营业税改为增值税，这与土地增值税本身并无直接联系。但是，在国地税共存的现实中，地税系统缺少了营业税收入，所以土地增值税对于地方财政的收入贡献作用将更加突出。其次，在当前经济疲软且失衡的背景下，财产行为税承担着调节贫富差距的任务，其中土地增值税作为财产行为税的重要组成部分，其作用仍不可忽视。另外，当前的房地产税收体系改革仍没有突破，实施的城镇土地使用税和房产税的政策调节作用极弱，所以土地增值税作为目前政策导向性最强的税种，是调节土地暴利的有效选择。

2.完善政策设计

首先，增加土地保有环节土地增值税的征收，这是针对囤积土地及房地产的行为的。其次，在土地评估技术和制度完善前提下，可以学习台湾地区只对土地所有权的保有和转移环节课税的政策，取消土地上的建筑物及附着物的征收，简化计税方式，提高效率。另外，适当地降低名义税率，避免由于高名义税率带来避税或寻租行为、征管效率低下等问题。

3.完善征管制度

首先，通过第三方数据分析，提高扣除项目数据的真实性，地税部门与各级国土、建设、规划、房管等部门建立稳定协作机制，实现涉税信息互联互通。其次，严格执行土地增值税预征和清缴管理办法规范和操作规程，投入资源，构建平台，使用大数据的分析思维对申报数据进行审核。另外，加大税务稽查力度,打击涉税违章违法行为,确保税收执法的刚性。

（二）从长期来看，配合房地产税制改革，完善地方税制体系

从长期看，通过整体税制改革，取消土地增值税，将不动产转让收益划分为个人或法人的综合收益，征收所得税或者财产税。

1.针对转让环节，完善所得税制，持续发挥调控土地交易市场的作用

当经济结构趋于优化，房地产行业投资回报率趋于正常和理性，土地增值税就可以退出历史舞台了。对于转让环节的所得，可以从所得税制中得以体现。从企业所得税来看，将土地增值额视同企业所得税应税所得额,合并为企业所得税。在税率设计方面，可根据所转让房地产持有时间的长短有所区分,时间越长税率越低,以抑制短期的房地产投机行为,引导房地产健康发展。从个人所得税来看，改革个人所得税，采用综合所得税制度，对于购买的房地产在一定的期限内转让的交易净所得申报纳税。比如德国的土地增值税存在过一段时间，后来纳入了个人所得税体系，但其仍然有效地保持了房地产价格的基本稳定，促进了土地资源的有效配置。①刘 怡,缪 思：《构建促进居民收入合理分配的税收体系》，《涉外税务》，2012年第2期。

同时，针对不动产的继承与赠与等无偿转移行为，依据不动产价值考虑开征遗产赠与税（继承税）来调节。

2.针对保有环节，加快房产税改革，完善房地产税制结构

配合当前房产税改革大方向，整合当前房产税、城镇土地使用税和土地增值税，统一实行对土地和房屋直接征收房地产税（不动产税），将房地产收益划分为一般财产所得，征收财产税。比如美国就将土地和建筑物的资本评估价值纳入税基，各州采用幅度比率税率。②李 敏：《我国房地产税制的国外经验借鉴与改革》，《税务与经济》,2009年第3期。

整合后的房产税的计税依据会随着土地或房产市值的变化而变化,国家可以通过税率对房地产市场的投机行为进行调节，整合后的房产税会增加持有成本,减少房地产投机的利润空间,影响投资者的偏好。同时，针对居民自用或中低档的房产通过减征或免征等优惠政策,缩小社会贫富差距，打造公平环境。

（责任编辑：启明）

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2095-1280(2016)05-0016-05

邵凌云，女，国家税务总局税务干部进修学院讲师。