◆杨卫红

正确把握税收法治建设的进程

◆杨卫红

当前税收法治建设面临着新的发展机遇，必须摒弃激进和悲观的观点，正确把握发展进程，确立合理原则，并从落实税收法定原则、完善税收立法、规范税收执法、完善税收法律救济、改进税收法制技术等方面着力推进。

依法治国；税收法治；制度构想

中国共产党十八届四中全会提出了全面依法治国的战略部署，《立法法》确定了税收法定原则，社会各界对于税收法治建设充满着期待，如何正确看待中国的税收法治化建设进程？笔者就此谈些浅见，供商榷。

一、新常态对税收法治建设的新期待

税收法治建设曾经在理念上领先于整体法治建设的进程，“以法治税”甚至较“依法治国”更早地提出。本轮的税收法治化建设是在我国的经济社会发展进入新常态的形势下进行的，税务部门对这种新常态也有着理论和实践的探索，尽管不够成熟，但是基本上反映了当前税务部门面临的新形势和新任务。当前税务部门的税收法治化建设新的期待主要可以概括为三个方面：

（一）税收法治进程进一步加快的期待

当前的税收法治化建设处在瓶颈期。经过利改税、分税制等改革，以及征管法的修订，税收实体法和税收程序法的制度体系已经建立，但是，这些制度无论是从制度本身还是从制度运行的角度观察，都有待于进一步完善。突破现有的制度安排存在着较大的阻力，而解决问题的方法就是要加快发展。全面深化改革和全面依法治国的要求为推进税收法治化进程提供了新的动力，社会各界以及税务部门本身对于这次税收法治化建设有着强烈的期待。全国两会上通过的立法法修订案中关于税收法定原则的确立正是在这种新的期待中完成的，也反映了税收法治进步和人民对税收管理的诉求和意愿。当前，税收法治化建设上还存在着很多问题，人们对于提高公民的纳税意识、完善税收立法体制、规范税收执法行为、畅通税收司法救济、改进税收行政管理等方面都有着强烈的期待，希望通过法治化进程的加快来解决这些问题。

（二）法治税收地位进一步凸显的期待

在人类社会发展的漫长历史中，税收一直居于管理的重要位置而倍受重视。中共十八届三中全会决定将财税体制改革确定为社会治理结构的基础，这一论断将财政税收的地位的认识提高到了新阶段。这种历史的抉择，反映出社会对于税收地位作用的认可程度在不断提高，人们期待着税收的法治地位能够得到进一步的提升。要达成这一目标，仍然存在着很多的问题需要解决。从总体而言，社会的法治环境与法治国家的要求还有很大的差距，税收法治地位的提高必然是缓慢的。从法治体系的建设而言，税收之于政府管理的工具性意义实际很难根除。从税收法治本身的建设而言，无论是立法层面的税制建设，还是执法层面的税收征收管理，距离真正意义上的依法治税都有很大的差距。这些问题的解决归结到一点，那就是对于税收法治地位的强烈期待，地位的提升总是与问题的解决同向而行，相伴相生。

（三）税收管理机制进一步完善的期待

当前的中国经济正在实行转型升级，这种变化反映在税收领域就是，在法治化建设的导引下税收管理机制的重新调整。主要表现在：一是人盯人的管理方式已经成为过去。纳税人数量和类型的增加已经远远地超越了人盯人管理的能力范围，有限的人力资源不能适应经济税收发展的需要；文化多元化对行为的影响也无从保障税收工作的质效。因此，税收管理必须从以人管人转向依法而治。二是税收管理的模式发生了根本的变化。在大数据环境下，税收管理模式发生巨大变化。一方面，职责和分工更加细化，税收管理由原来的一人多岗粗放式的管户方式转变为多人一岗的专业化集约管理方式。另一方面，管理的机制发生颠覆性的变化，由原来低层次的全面布控转变为风险控制、分类管理，从而大大提高税收管理的质效，确保税收管理机制规范化运行。三是税收管理的文化凸显制度化约束。从内部管理文化而言，改变了过去依赖于人们基本道德素质保障制度运行质量的做法，转而依靠严格的分工和职责划分来形成制度运行的约束机制，并以此来推动工作的落实。从外部管理文化来看，将税收法治放在税收管理的核心位置，突出征纳双方法律地位的平等，突出依法办事，同时强调税收服务的法定化。管理机制的变化，使税收法治文化的重构值得期待。

二、税收法治建设应遵循的原则

税收法治化进程推进的内在动力和外在氛围虽已具备，但也应客观看到，对于税收法治化建设进程的推进仍有不同的认识，需要明确思路，确定原则，使其落地生根。

（一）税收法治化建设推进的不同观点

伴随着立法法的修订，对于税收法治化建设的进程有着两种不同的观点：一种观点认为，党的十八届四中全会出台的《决定》将依法治国提升到前所未有的高度，开启了依法治国“升级版”的新篇章。这种认识无疑是正确的，但是，进一步的认识却存在偏差，那就是认为中国的法治化在不久将全面实现，这其中也包括税收法治化建设。中国社科院法学所所长、立法学研究会副会长李林认为，结合党的十八届三中全会深化改革对法律完善的要求看，我国现行有效的240多部法律中，一半以上需要修订完善。也就是说，从改革和法治建设的大环境来看，我国进入到了法律体系形成后的大修改、大完善期。税收管理领域的情形与此是相应的，大多数的条例尚待修订上升到法律的层面。以上关于法治化进程将不断加快的分析是符合实际的，但是我们不应将其错误地解读为法治化建设也要与全面实现改革的目标一样在某个具体的时间点上来实现。法治化建设实际上是一个循序渐进的进程，就像秩序是在社会生活中形成的，是人们在自身行为方式变化后相互之间的语气和行为方式的磨合一样。这种进程不仅仅是个别人的才智和洞察力所能完成的，而需要时间的鬼斧神工。另外一种观点认为，从历史上依法治国的推进看，其实际情况和推动速度远远落后于政府的要求和媒体的宣传，因此，对于这次依法治国的推进仍不抱太大的期望。具体到税收领域，长期的立法部门化传统，人们对于自身利益的高度关注，以及政府财政对于税收的刚性需求，使得税收法治化管理方式的实施将较整个社会依法治国的推进更为复杂、困难。正是基于以上考虑，对于税收法治化建设前程漠视（尚谈不上悲观）的人并不在少数。这两种较为普遍的观点，其错误并不需要太多的理论阐述，关键是在税收法治化建设的实践中如何有效地规避，这就需要明确税收法治化建设中应该确立的原则。

（二）推进税收法治化建设进程的原则

转型期法治不是被动的演进，也需要抓住时间流水中的机遇，转型期法治是在一些重要的机遇期中得到发展的。当前，正是中国法治化进程的关键时期，也是税收法治化的飞跃发展期。要把握好这个时期，从而使税收法治化进程发生里程碑式的变化，必须克服以上两种错误观念，并按照以下的原则扎实推进。

1.符合实际原则。中国法治化建设中存在的许多问题归根溯源都在未按实际办事，因此，新一轮的税收法治化建设不应轻视这样显而易见的原则。坚持符合实际的原则有一定的规律可供遵循，一方面，应有高质量的调查研究成果作为决策基础。既要搞清楚整个社会法治建设的状况，同时要把握住税收法治化建设实质问题，使税收法治化建设与社会法治化进程相匹配。另一方面，应有符合实际的理论观点和决策支撑。现代意义的法治是西方的舶来品，与其长期的历史法治相比，中国的税收法治其实刚刚开始。中国的税收法治既要汲取西方税收法治的经验，而更为重要的是，要研究好中国的法治文化，从而使中西税收法治文化能够很好地融合。因此，在税收法治化进程的每个阶段，甚至每个事件中几乎都不会有完全符合实际的现成的理论观点可供遵循，而必须进行全面分析，提出可供参考的实际方案。

试验结果表明：施加增效尿素对玉米增产、增加抗逆性具有显著效果。玉米生产以基施增效尿素441 kg/hm2+重过磷酸钙330 kg/hm2+硫酸钾180 kg/hm2、拔节前追施增效尿素315 kg/hm2、大喇叭口期追施增效尿素210 kg/hm2为最佳施肥方法，可在皋兰县大面积推广。

2.质量第一原则。税收改革在全面改革中的基础性地位要求税收法治化建设的步伐要快于其他改革，但是，税收法治化建设的长期性和复杂性要求税收改革要稳步进行。因此，税收法治化建设的进程必须是在保证改革质量的基础上的较快发展。从法治建设的方式上来讲，理论上有两种类型可供选择，也就是演进式和建构式。我国目前的税收法治建设基本上采取政府推进式。这种税收法治建设的模式要取得应有的成效，首先是要做到推进的步伐要稳，一切改革都要做到于法有据。没有成熟的方案，坚决不仓促出台。其次，应将政府推进与自然演进有机结合。税收法治化建设必须反映社会普遍诉求，反映纳税人内心所想所愿。只有这样，税收法治化在推进中才能避免被动，形成人人参与的主动改革的过程。再次，应追求税收法治化建设中的良法善治。善治是就国家治理能力而言的，国家治理是不是善治，关键看治理的目的、机制、方式、方法。税收法治建设要保障质量，就必须把握住这些关键的因素，从而实现税收法治建设应然与实然的统一。

3.统筹推进原则。税收法治化建设的任务很重，不可能一蹴而就，必须加强规划，统筹推进。一是要处理好税收法治化进程与社会治理的关系，规范好税权的行使方式。我国的法治建设仍然处于初期的状态，第一位的是要基于法的控制而更好地运用公权。因此，税收法治化的进程不能脱离社会法治化的实际，要做到在进程上的相互呼应。二是要正确处理好点与面、局部与整体的关系，确保税收法治化重点任务的实现。在此，要特别防止立法侵害法治的问题产生，这种问题之所以存在，就在于立法者理性的有限性，以及人们追求立法数量而导致立法的过度复杂。税法修订的任务很重，在具体的实施过程中不能一哄而上，而要区分轻重缓急，对税收实体和程序法律有选择的分别予以重点突破。三是建立问题调处机制，防止税收法治建设的突发事件。税收关系到每个人的具体利益，税收改革的社会关注度大，这已经从近年来个税改革、房产税改革等税收改革中得到印证。加强税收法治化建设中改革的预案管理，形成简便有效的问题调处机制是统筹推进税收法治化建设的应有之义。也就是说，每项税法的修订或者出台，必须要有配套的问题解决方案。

三、推进税收法治建设进程的构想

（一）落实税收法定原则

这个问题存在两个方面，一方面是当前的中国税收法定主义是否存在，如果存在，那就是对税收法定主义的落实问题；如果不存在，那就是对于此原则的创设问题。另一方面是税收法定主义如何推进的问题。对于前一个问题，十二届全国人大三次会议上关于《中华人民共和国立法法修正案（草案）》的说明中已作出了“落实税收法定原则”的规定，从而为学界的争议画上了句号。接下来的问题是，税收法定主义原则如何来落实。笔者以为，应有序推进，不可毕其功于一役。

1.解决好税收立法权的归属问题。“税收法定主义作为税法至为重要的原则，同样具有宪法原则的位阶，必须严格坚持，才能更好地解决诸如立法权的分配授予及法律解释适用等许多相关问题。”这一问题随着《立法法》的修改而得以解决，将“税收”专设一项作为第六项，明确“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”只能由法律规定。立法法的这一修改实际上收回了1985年六届全国人大三次会议的授权决定。其意义在于，以后税收制度的出台必须按照制定法律的程序进行，对于现存的国务院制定的税收条例以及暂行条例要逐渐过渡到法律。

2.有序推进税收法定主义原则的规定。中国对于税收法定主义的原则的规定，可兹依据的有：目前我国现行《宪法》第56条规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这一规定并没有从正面直接肯定税收法定主义，其是否有宪法上的依据依然存在争议；除此之外，就是《立法法》的对于税收法定的修改，以及《税收征管法》的规定。如何使税收法定主义原则得到更加完善的规定，最为理想的是，从宪法到立法法，再到税收基本法，确立一套完整的税收法定主义体系。据此，当前，对于税收法定主义原则的推进力度是前所未有的，对于行政立法授权的收回已经超越了人们的预期。但对于宪法的修订以及税收基本法的出台将是税收法定主义原则推进中更为艰巨的任务，可以按照先制定税收基本法，再行修改宪法规定的方式有序推进。

3.渐次实现税收法治从形式法治到实质法治的过渡。中国社会一直有忽视形式正义，而重视实质正义的传统，但是在形式法治没有得到有效落实的情况下，妄谈实质法治是不切合实际的，这可以从税收法治原则的规定中得到说明。税收法定主义体现了形式法治，而与其相并行的量能课税原则体现了实质法治，二者从理论上来说虽然并行不悖，但是，量能课税的原则在税收实践中落实则非常有限，税收法治建设的任务就是要实现这个过渡。

（二）完善税收立法

从总体上看，我国已经宣告建成了中国特色的社会主义法律体系，税法领域是否也与此同步呢？对此，学界有着不同的观点，有些学者认为，我国已经初步建立起基本适应社会主义市场经济发展要求的税法体系或体系框架；更多的学者对此并不赞成，笔者同意后者的看法。那么如何来完善税收立法呢？

1.形成科学的税收法律体系。法的体系的建立，是由法律部门体系、法律效力以及实体法和程序法体系三个相互联系的部分构成的，而且要求法的体系必须满足内容完备、结构严谨、内部和谐、形式科学统一、协调发展等五个方面的基本特征。税收法律体系的完善也应满足以上的要求，遵循以上的方法。具体而言，就是要形成包括宪法、税收法律、税收行政法规所构成的税收法律法规体系。同时，对于税务部门规章以及税收规范性文件应进行定期的清理，确保税收立法的科学性。

2.完善税收法律法规的规定。这方面的工作应结合实际，分步实施。一是要完善修订已有的法律。目前全国人民代表大会及其常务委员会制定的税收法律有《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》以及《税收征收管理法》等四部法律，这些法律许多内容需要修订，最为迫切的是《个人所得税法》和《税收征管法》，社会期待很高。二是提升税收规定的法律层次。制定立法的计划，解决国家行政机关几乎包揽了税收立法的问题，逐渐将税收行政法规、规章上升到法律的层次。当前，应结合“营改增”后的税制变化，积极推进增值税的立法；结合国家对环境保护的重视，适时出台环境保护税立法。三是制定新的税收法律，形成完备的税收法律体系。这方面的重点就是要结合地方税制建设的需要，积极探索建立房地产税制，进行房产税立法。

3.完善税收立法权的配置。我国的税收立法权存在着较多的问题，主要是在横向上由于授权立法的存在而过于集中在行政机关，而在中央与地方在立法权的纵向划分上又集中于中央，地方没有独立的税收立法权。前一个问题已经由于立法法的修改而从立法层面得到了解决，但是，这种改变仍然需要一个较长的过程。后一个问题，就是要结合国家预算管理体制改革、分税制财政体制的完善以及地方税制的调整完善使税权在中央和地方上作合理的划分，从而使地方形成与之财政相配套的税制体系。

（三）规范税收执法

这一问题自始就伴随税收法治建设的进程，但是，却始终没有得到很好的解决。笔者以为，必须解决根本性的问题，规范税收执法才能真正取得成效。

1.处理好改革与规范的关系。毋庸置疑，目前税收执法不够规范的很大原因是，税收法律法规的出台不能适应税收改革发展的需要。主要的类型有：一是执法主体不合格。经济社会的发展已经使原有的税收组织管理机构不能适应新的形势，风险管理机构、纳税评估机构以及联合型的税收执法机构等组织管理形式大量涌现，而这些在实践中被验证为行之有效的管理组织在法律上并没有相应的规定。解决这一问题，就是要允许先行先试，但是，必须要在国家法律的层面作出统一的安排，不能各行其是，破坏法律的权威性。二是执法行为无依据。这是当前税收执法中最大的尴尬，税务机关面对不断变化的涉税行为，往往找不到合适的法律依据。这也是税收政策规定不断更新、税法缺乏稳定性的主要原因。对此，国家应建立税法的定期清理修订机制，兼顾法律的稳定性与指引性之间的关系。三是执法手段多样化。信息技术的发展使税收执法的方式发生了很大的变化，许多方法的采用在目前的法律中并没有更加具体的规定。因此，税收法律法规的修订要将其作为重要的内容予以明确。总之，处理改革与规范的关系的原则是要依法行政，但也要在法律的完善中及时反映税收执法中的新问题。

2.正确处理税收执法与税收服务的关系。近年来，对二者的关系也存在着一些不同的认识，有观点认为，税收管理首先意味着税收执法，税收服务处于从属的位置；有观点认为，二者同等重要，都是税收管理的核心业务；有观点认为，未来税收管理中应更加强调纳税服务。笔者认为，其实税收执法与纳税服务二者并不矛盾，处理二者关系的关键使其各归其位。一是税收执法要严明。法律的尊严在于执行，不被严格执行的法律等于一纸空文。税收执法同样如此，不能因为强调纳税服务就否认税收执法的刚性约束。二是纳税服务要法定。税收服务是税务机关代表政府给予纳税人的公共产品，它并不能等同于一般的市场有偿服务，因此，税收服务既是税务机关的法定职责，也是法定义务。税收法治建设在这方面的任务就是要明确税收服务的范围和标准，以及不能适当履行应承担的责任，彻底改变当前在税收服务方面存在的各自为政，虚化、标签化、口号化以及“强制”服务的问题。

3.处理好合法行政与合理行政的关系。税收执法行为必须首先满足合法性的要求，将严格地执行法律的程序作为执法的基础。这是税收执法合法性与合理性关系中应予关注的重点。合理的税收执法实际上是对税收执法的更高的要求，这里涉及两个方面的问题，一方面，在合法的税收执法行为中把握好裁量权等合理性因素；另一方面，不具备合法性，但符合道德标准的税收执法行为应从法律的意义上界定为非法行为。总之，税收执法中合法性与合理性是一个层级晋升的关系，单纯地强调合法性会导致对法律制度的机械适用，而单纯地强调合理性则可能使税收执法脱离法律的基本要求，从而陷入非法的境地之中。

（四）完善税收法律救济

税收法律救济的观察视角有制度规范和制度实施两个方面，就我国法制建设的现状而言，税收法律救济制度与法制体系的完善基本是契合的，税收法律救济制度的问题主要在制度实施层面。因此，税收法律救济的完善应围绕有效实施这一关键问题来展开，其重点在于与之相关的环境和制度设计。

1.保障纳税人的合法地位。纳税人和税务机关法律地位平等的认识已经得以确立，但是这种确立更多的还处于概念以及制度设计层面的要求，在现实的税收征纳关系中，税务机关的地位依然十分强大，与纳税人地位并不具有实质上的对等性。尽管纳税服务已经被提高到了突出的地位，但就目前而言，税务机关的执法行为仍然是以管理和强制为主要特征。因此，保障税收法律救济的有效实施就应保障纳税人的合法地位，征纳双方都要真正树立地位平等的法律理念。

2.畅通税收法律救济的渠道。在税务行政复议层面，重点要解决纳税人对于税务行政救济不信任的问题，建立税务机关对复议制度落实的专项考核制度，增强制度执行的公开性和透明度，从制度的层面促使上下级税务机关相互监督，防止“官官相隐”。在税务行政诉讼层面，应围绕“不愿告”和“告状难”两个重点问题进行完善。解决“不愿告”的问题，主要是改变对于诉讼行为的认识，这需要长时间多层次宣传，其关键是必须要有持久的规划，方能取得实效。“告状难”存在着多种不同的情形，有受理手续复杂，诉讼效率低、成本大等等，应区别情况分别采取不同的完善措施。国家已经实施了案件的先登记制度，新的《行政诉讼法》也已经正式实施，这些都将有效解决“告状难”，特别是告行政机关更难的问题。在税务行政赔偿层面，重点是让纳税人明白哪些情形可以请求赔偿，以及赔偿的时效，以使纳税人在规定的时间内及时合法地享受到赔偿的权利。

（五）改进税收法制技术

税法的技术体现在税收立法、税收执法和税收司法等不同领域，内容极其庞杂，仅以本文无力叙及，但是，这一问题既是税收法治建设历程中不可回避的重要问题，也是完善税收法治的重要方面，因此，这里仅从一个断面来对其改进作一个观察。这一断面就是税收法制运行。任何事物运转都离不开思路、工具和环境等三个方面，改进法制的技术同样如此。

1.改进税法分析的方法。分析的方法是西方知识论思想传统的结果，意即从现象到本质的过程。税法从表面上看是为强制的课征行为提供法律依据，但是，从本质而言是社会经济发展的一种反映。因此，在税法的执行以及实施中都要以有利于社会经济的健康发展为目标，完善税收立法的听取意见制度和税法运行的定期分析机制，从而使税法在一定时期尽可能地科学合理。

2.充分重视新技术手段的应用。技术本身就是一种工具，税法技术的改进离不开工具的改进。目前，世界已经进入到互联网发展时代，税法技术的改进也与互联网息息相关。互联网为税收法律的制定、运行提供技术支持，为法律观念的传播提供平台。因此，税收法律技术的改进应运用好互联网技术发展的成果，使互联网成为税收法治建设的重要支撑。

3.关注税收法治的环境。环境建设有两个方面，一是软环境，二是硬环境。前者主要体现为税收文化，后者是指税收设施。“文化是以历史传统为内核的，法律文化总是代表着一种历史形成的关于法律的基本观念。”税收法律文化反映着人们对于税收观念的变化，税收法治建设的根本从某种程度而言就是要塑造适合于中国的现代的税收法律文化。设施就是为达到一定目的而设置、设计的一些物质性的装置、设备、工具、场所等，税收法律运行的设施与此也是相同的。从当前的发展趋势而言，税收法律运行所依赖的设施随着互联网技术的发展，愈来愈呈现出虚拟化的趋势，征纳双方的行为愈来愈依赖于网络，“互联网+税务”行动计划已经大力实施，可以说，未来的税收法治环境就是一种互联网充分使用的税收环境，税收法治进程也最终将会在互联网发展中得以体现。

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（责任编辑：启明）

F812.423

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2095-1280(2016)05-0049-06

杨卫红，男，陕西省地方税务局机关党委专职副书记。