秦丽丽+++上官鸣

摘要：本文从生物资产存货审计的角度，结合水产养殖业自身的特点，以Z公司为例，分析在存货审计过程中应重点关注的问题，然后从审计关键节点、审计时间点二方面提出针对性的建议，希望对水产养殖业生物资产存货审计有所借鉴。

关键词：水产养殖业；生物资产；存货审计2014年10月30日Z集团股份有限公司（以下简称Z公司）三季报称，公司决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃采捕，进行核销处理；对43.02万亩海域成本为3.01亿元的底播虾夷扇贝存货计提跌价准备2.83亿元，扣除递延所得税影响254亿元，合计影响净利润7.63亿元，全部计入2014年第三季度。公司8亿存货“一夜消失”引发市场各方的高度关注，Z公司存货巨额亏损事件凸显了目前水产养殖业存货的审计难题。

一、水产养殖业生物资产确认与计量的特殊性

对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认和计量，是如实反映企业的财务状况和经营成果的前提。梳理了几家水产养殖业公司存货资料后发现，这些公司存货普遍占资产总额的30%以上。Z公司2014年半年报显示，账面存货为28.3亿元，占60.77亿元总资产的46.6%。目前，A股市场上水产养殖业类上市公司主要有东方海洋（002086.SZ）、好当家（600467.SH）、国联水产（300094.SZ）、大湖股份（600257.SH）4家。东方海洋三季度末存货达到9.08亿元，占总资产26.1亿元的34.8%；好当家资产负债表显示，存货数达到了14.2亿元，占总资产45.8亿元的31%；国联水产三季报显示存货为10.37亿元，占总资24.75的419%；大湖股份存货为4.85亿元，也占总资产13.9亿元的34.9%。

2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第五号——生物资产》，规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露。但是，该准则只是对生物资产进行概括性规定，对水产养殖业生物资产并没有明确规定，水产养殖业生物资产既有生物资产的普遍特征，又有其自身的特殊性。水产养殖对象具有自然增值属性，而且绝大部分在水中甚至是深水海域，这种特殊性加大了生物资产确认和计量的难度。按照准则中的划分方式，Z公司虾夷扇贝属于消耗性水产养殖业生物资产，应按照成本进行初始计量，包括在出售或入库前耗用的鱼种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。企业至少应当于每年年度终了对消耗性水产养殖业生物资产进行检查，当有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照可变现净值低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备，并计入当期损益。

二、水产养殖业生物资产存货审计的关键节点

（一）评价被审计单位的内部控制

内部控制目的是为了合理保证财务报告的可靠性，经营的效率和效果以及对法律法规的遵守。审计人员要了解生物资产采购、生产、销售等环节以及与现金交易、关联交易相关的关键内部控制，尤其要关注管理层凌驾于内部控制之上的可能性，相关内部控制是否能达到相应的控制目标并得到执行，必要时进行控制有效性测试。在2012年年报及2013年半年报、年报中，Z公司强调在海域构建了北海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，这一监控制度是否得到有效执行受到质疑。在内部控制比较薄弱的情况下，就需要降低重要性水平，以获取更多的审计证据，降低审计风险。

（二）询问知情人员

据第一财经专题报道，捕捞队船员透露Z公司不是受灾，是投苗造假所致。公司在2009年—2011年间底播苗种时存在大量掺杂沙子和瓦块的情况，而且虚报数量，致使到了今年的收获季没有扇贝可捕。当然这种说法的真实性有待求证，但是审计人员在审计的过程中可以很好地利用询问这一程序来获取相关信息。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程。对询问的答复，一方面，可能为审计人员提供未获取的信息或审计证据，另一方面，可能与审计人员已获取的信息存在较大差异。

（三） 向供应商函证

上市公司壹桥苗业（002447.SZ）2014年在IPO时，招股说明书中披露了Z公司从2007～2009年一直是其第一大客户，并且是非关联方，主要供应虾夷贝苗，按长期供货合同到2014年止每年虾夷贝苗不少于10亿枚。因此，在审计的过程中，注册会计师可以向壹桥苗业发积极式函证，要求被询证者提供2009年、2010年、2011年三年销售给Z公司的虾夷贝苗数量，从而证实当年投苗是否涉嫌舞弊。

（四）存货的监盘

大华事务所出具的《关于Z集团股份有限公司部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明》，披露具体盘点日期是10月18日、20日和25日共计三天，对2011年度底播在Z公司南以及西南方向的76.0834万亩海域，共抽取65个点，总监盘面积757.90亩。对2012年度底播在Z公司西部方向的29.575万亩海域，共抽取56个点，总监盘面积740.49亩。由此可见，大华会计所的存货监盘工作，仅用3天时间，在抽样不足1%的情况下，结果的有效性存在疑问。

由于水产养殖业生物资产存货的特殊性，其盘点过程比一般制造业企业更为复杂，技术上存在一定难度，对于存货和营业成本的真实性、准确性以及价值的认定等相关的重大错报风险的影响也更大。因此，关于对水产养殖业存货的审计，关键是对被审计单位存货账面永续记录的核实，核实以历史成本计量的投入是否真实存在。例如鱼类存货的核实，应该核实的内容包括购买的鱼苗、饲料是否有原始的记录，投放鱼苗的记录，巡岸记录，捕鱼记录，鱼类赖于生存的水面水质化验记录等。

三、水产养殖业生物资产存货审计时间点

（一）放松会计周期统一要求

内地企业的会计周期统一定为每年的1月1日到12月31日。这比较符合工业等各类企业的生产周期，但对于这些经营与季节有密切关系的农林牧渔企业来说，年度审计集中在4月底之前，考虑到虾夷扇贝的生长规律，可能存在一定问题。年末事务所业务比较集中，时间、资源紧张，使得很多存货的盘点程序未必完全按照规定履行。一些成熟市场在确定会计周期上，就比较尊重行业和企业的特殊性以及企业本身的要求。比如在香港的上市公司，财务报告期可以定在3月底、6月底和9月底，企业可以根据自身需要确定。放松会计周期统一要求，也会使得上市公司的年报等业绩报告，不会完全拥挤在3月初到4月底披露。

（二）对水产养殖业进行跟踪审计

跟踪审计是一种旨在提高被审计对象绩效，对被审计对象进行适时评价、持续监督和及时反馈的审计模式。跟踪审计将事前审计、事中审计和事后审计有机结合起来，认为全过程审计比事后监督更重要，要把问题发现在前面，跟踪审计逐渐成为国家审计的重要监管手段和方法，目前主要应用于“建设项目审计”范畴。由于水产养殖业的特殊性，存货监盘难度大，单纯依靠事后审计是不够的，可以将跟踪审计这种模式应用到水产养殖业存货的审计中来，从苗种的购入、投放、养殖、捕捞一系列过程，进行跟踪审计，全过程监督，提高审计工作的效率。同时，可以将跟踪审计与内部审计相结合，做好内外部审计师的沟通工作。

四、结论

水产养殖业公司的生产经营与自然环境密切相关，不少公司具有生产周期长、存货分布广、盘点过程复杂、现金交易量大、交易对象分散、业绩不稳定等特点，固有风险较高，对水产养殖业存货的审计须引起注册会计师的高度重视。通过对Z公司的研究，希望对其他水产养殖业公司有所警示。

参考文献：

[1]何真.基于财务报告舞弊揭示的存货项目审计研究[D].浙江工商大学，2014.

[2]黎明，何子利.水产养殖业生物资产会计核算研究[J].商业会计，2012，（19）：