摘 要：上市公司财务报告舞弊是指其在违背相关财务会计准则的前提下，通过不正当手段，在财务报告中故意反映出真不真实的财务信息，以达到误导投资者投资决策的目的。上市公司财务报告舞弊行为，导致财务报告无法反映出该公司真实的经营管理状况和财务状况，导致财务报告信息使用者因无法真实了解该公司的实际情况，从而作出错误的决策。因此，上市公司财务报告舞弊行为会对投资者、债券人的切身利益造成诸多不利影响，久而久之，必将扰乱证券市场的正常秩序。基于此，本文着重对上市公司财务报告舞弊的手段以及财务报告舞弊的动因展开详细分析，最后针对如何进一步避免上市公司财务报告舞弊行为的产生提出了相应的对策建议。

关键词：上市公司；财务报告；舞弊行为

一、上市公司财务报告舞弊现状

长期以来，我国上市公司财务报告舞弊现象屡禁不止。据查，截止2015年7月底，证监会依法青鸟华光、上海超日、皖江物流、博元投资等上市公司的财务报告舞弊行为做出了行政处罚决定，并对18家上市公司进行了处罚，处罚金额供给2259.23万元；分别对青鸟华光、上海超日两家上市公司的7位相关责任人做出了市场禁入的处罚决定，证监会已经对这7位相关责任人中的2位责任人采取了终身市场禁入的处罚决定。据了解，青鸟华光自2007年-2012年这一期间段都存在违规披露行为，同时还存在虚构经济交易、虚增经济收入、违规披露关联交易等诸多与财务会计准则相违背的违法行为。而上海超日上市公司的财务报告舞弊手段更加隐蔽，形式多样。据了解，上海超日上市公司对于银行贷款过程中的股权质押以及与境外企业签订的合作协议、海外收购项目等都存在违规披露的情况，此外与青鸟华光上市公司一样也存在虚假确认收入或提前确认收入等违法行为。据了解，皖江物流上市公司在2012年-2013年这一期间中，违规确认收入金额巨大，高达数十亿，虚增利润金额巨大，同时存在未按规定披露担保等重大事项。而博元投资上市公司由于其违规披露，也被证监会暂停其上市资格，并移交相关政府部门做进一步调查处理。此外，还有15起上市公司财务报告舞弊案件正在履行事先告知程序。上市公司财务报告舞弊行为，不仅打击了投资者投资的积极性，在一定程度上也扰乱了证券市场的秩序，影响了投资者、债权人的切实利益。

二、上市公司财务报告舞弊的主要手段

1.少计营业收入

少计营业收入是指上市公司在实际发生经济业务之后未按规定及时确认收入，以便其通过少计收入，隐藏经济收益，达到偷逃税款的目的。采用这一舞弊手段的主要存在于一些经营业绩较好、收益充盈的上市公司。少计收入的表现方式主要有四种：（1）延期确认收入。当上市公司实际发生经济业务后，满足收入确认条件，此时上市公司财务延期确认收入，或是将收入计入预收账款类目下，延缓反映收入。（2）将收入直接与成本进行冲减。在实际会计处理中通常体现为，将应收账款与库存商品进行直接抵消，而没有将这笔实际发生的经济业务确认收入。（3）虚构销售退回事项，通过虚假退货的方式反映企业收入减少以达到偷逃税款的目的。（4）没有如实反映视同销售业务，尤其是没有如实反映增值税销项税额。

2.虚增收入、利润

虚增收入、利润是指上市公司通过伪造虚假的经济业务，来实现表面上的收入和利润的增长。采用这一舞弊手段的主要存在于一些经营业绩较差、收益薄弱的上市公司。虚增收入、利润的表现方式主要有两种：（1）伪造销售合同、顾客订单以及发货凭证等手段虚构销售对象和交易对象，然后开具真实的销售发票，以达到虚增收入的目的。（2）虚增销售数量，这一舞弊手段的实施是建立在真实的销售业务的基础上，实际确认的收入远超实际销售业务形成的收入。（3）在报告日当期虚增应收账款和营业收入的数量，进而使当期利润在数值上直线上升，等到报告日后再找各种理由（如：质量问题）进行退货处理。（4）提前确认收入，延迟确认成本费用等。

3.变更会计政策

变更会计政策是指上市公司在实际经营的过程中随意变更折旧方法、固定资产使用年限以及更改发出货的计价方法等会计政策，在报告当期通过计提折旧数额的变动等来达到调节利润的目的。

4.违规披露重大交易事项

随着会计信息使用者对会计信息的需求日益增长，财务报告数值化的会计信息已经难以满足会计信息使用者的需求，要求上市公司提供更加详细更加具体的会计信息。而财务报表附注是对上市公司财务报表的进一步说明，但不少上市工作会计执业人员在编制财务报表时在其公司负责人的授意下对上市公司的重大事件进行隐瞒或者披露不真实、不及时等。此外上市公司的信息披露也普遍存在着披露不及时、披露不真实、不完全等现象，对于上市公司重大投资行为、重要资产购置、担保事项等重大事件的披露不完全或披露不及时。进而达到粉饰报表的目的。

5.利用资产重组实现利润增长

资产重组是指企业的投资者、企业外部经济主体对企业现有的资产和负债进行重新配置，并对企业组织进行合并、分立，实现对企业资产和组织的调整配置，是利用资本市场增强企业实力的重要方式之一。但，资产重组已经被不少上市公司利用，进而实现利润增长，达到粉饰报表的目的。采用这一舞弊手段的主要存在于一些陷入亏损状态的上市公司。

6.虚假关联交易，虚构经济业务

虚假关联交易，虚构经济业务是指上市公司与关联人通过扭曲交易条件等不当关联交易来实达到调节利润的目的。关联方资产重组是其“扭亏为盈”的重要途径，通常情况下与关联方通过精心安排、设计，虚构有法律依据却没有交易实质的经济业务；或通过明显有失公允的交易价格与关联方进行不当关联交易，再利用关联双方价格差实现调节利润的目的。或通过利用调节利息以或收取资金占用费等手段与关联方构建资金往来，调节财务费用，进而达到粉饰报表的目的。

三、上市公司财务报告舞弊的原因

1.经济利益驱使

上市公司提供虚假的会计信息，其目的是误导投资者、债权人等会计信息使用者作出有利于上市公司自身发展的决策，进而实现利润的增长。或为保证其持续上市资格或筹集资金的需要，究其根本，利益才是其进行财务报告舞弊的原动力。此外，舞弊带来的收益远超舞弊所需的成本，这也是导致上市公司擦无报告舞弊的关键因素。财务报告舞弊会使得上市公司利润急剧增长，进而引发流通股股票市值的增加，为上市公司带来可观的利润。在利益的驱使下，不少公司负责人会要求会计执业人员进行粉饰报表，在公司负责人的授意之下，会计人员不得不做假账。

2.相关准则、制度的制定尚不完善，执行不力

企业会计准则、会计制度的制定尚不完善，且执行力度较弱，进而导致上市公司财务报告舞弊为企业创造利润的实现成为可能，因此，出于利益和舞弊成本的考虑，不少上市公司都愿意铤而走险。目前我国企业会计准则对于一些经济业务的会计处理规定尚未明确、细化，进而为上市公司财务报告舞弊行为提供了操作空间。加上会计准则的执行都普遍存在着一定的滞后性，更使得上市公司财务报告舞弊成为可能。此外，企业会计准则中对于企业会计政策以及会计核算方法的使用规定尚待改善，导致企业在对会计政策以及会计核算方法的选择上有较大的随意性，导致上市公司通过随意变更会计政策、会计核算方法达到调节利润的目的成为可能。

3.公司治理结构不合理

目前我国上市公司股权呈现出高度集中的特点，一股独大现象也普遍存在，在一定程度上成为了滋生上市公司财务舞弊的温床。此外，上市公司的董事会成员结构也不尽合理，往往董事会成员同时兼任公司其他岗位，如：经理人等。造成内部人控制现象凸出。加上监事会成员工资薪酬往往由经营者决定，致使监事会监督职能难以充分发挥。

4.相关审计部门难以充分发挥其监督职能

上市公司的报表得以公布，需经过注册会计师等相关部门进行审计。然而注册会计师对上市公司所提供的财务报表的审计工作，不仅需要对该上市公司负责还需要满足社会公众对会计信息使用的需求。但注册会计师在实施对上市公司财务报告舞弊的监管过程中所发生的成本费用完全有其自身承担，处于利润以及成本费用角度的考虑，在一定程度上影响了注册会计师监管职能的充分发挥。此外，注册会计师在实施监管的过程其自身利益与上市公司委托人的利益有着紧密的联系，在一定程度上导致注册会计师地位难以完全独立，进而影响了对上市公司财务报表的审计质量。

四、改善上市公司财务报告舞弊现状的建议

1.完善会计准则和会计制度

当前使用的会计准则和制度都是前人通过很多年实践经验慢慢总结而来，这是都是多方博弈而来。这就导致其在具体操作时具有不少的活动空间，这成为财务报告舞弊的根源所在。加强会计制度和会计准则的完善建设有着重要作用。进一步建设完善会计制度和会计准则从根源上有效防治财务报告舞弊提高会计信息质量。

2.加大处罚力度，提高违法成本

为何我国上市企业财务报告舞弊行为屡禁不止，究其原因是违法成本态度违法收益太诱人。在民事方面，必须引入民事诉讼机制。让企业在为舞弊行为买单，补偿投资者。如此既能给违法企业经济上就行处罚，又能提高受害人参与诉讼的积极性。在刑事方面，当前的刑事处罚并不能对其造成太大的震慑因为违法成本和违法收益相比还是有不少人愿意去违法。必须加强刑事处罚力度使相关从业者不敢逾越雷池。

3.进一步加强注册会计师行业监督

首先，要建立起证监会以财政为主，证监会、审计署为辅的监管体系。对于相关事务的责任全力都要细分，做到具体事务具体负责而不是当前的交差管理权责不清。加大监督范围对违规行为加大处罚力度，并且对于注册会计师一定要坚持轮换制度防止其月审计共同参与财务报告舞弊行为。其次，做好行业自律。对于舞弊行为光靠相关部门的监督和处罚是远远不够的，在利益面前注册会计行业人员能够抵制诱惑坚持行业素养才是关键。做好会计师行业自律建设，从操作人员方面实现从根源上防止财务报告舞弊行为。对于注册会计师协会会员进行教育培训，出培训专业技能以外对其职业道德素养也要加强教育。要让注册会计师人员树立“诚信为本，操守为重，坚持原则，不做假账”的执业理念。

4.完善公司治理结构

首先，要强化公司内部股权结构以及董事会结构最终达到提高董事会独立性。其次，做好企业文化建设，良好的企业文化对于企业的发展有着重要的作用。尤其是对于高层管理人员的企业文化简单，对于企业 的长远发展有着重要作用。

五、结语

上市公司财务报告舞弊不仅会直接影响投资者、债权人的切身利益，还会使证券市场的正常秩序受到影响。因此，应积极采取相关措施改善当前上市公司财务报告舞弊的现状。笔者认为，应首先应进一步完善企业会计相关准则以及制度，其次，加大企业会计准则、制度的执行力度，加大处罚力度，提升上市公司财务报告舞弊成本；还需要进一步加强注册会计师行业的监管，确保其独立性，进而确保其能充分发挥监督职能。此外还需要完善公司治理结构，构建良好的企业文化，从根源上改善上市公司财务报告舞弊的现状。

参考文献：

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[2]吴革，叶陈刚.财务报告舞弊的特征指标研究：来自A股上市公司的经验数据[J].审计研究，2008（06）.

[3]陈关亭.我国上市公司财务报告舞弊因素的实证分析[J].审计研究，2007（05）.

作者简介：张成亮（1993.01- ），男，土家族，重庆秀山县，本科在读，长江师范学院，专业：财务管理（会计方向）