顾鑫

摘要：2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业将全部纳入营改增试点范围，至此营改增试点工作进入最后攻坚阶段。建筑业营改增将对建筑企业的组织架构设置、市场经营及合同订立、分包方式、物资采购、成本核算、资产购置、资金管理等企业日常经营活动的方方面面带来广泛而深刻的影响。本文从财务决算报表的角度，来探讨营改增后，由于征税方式、以及税率的变化，对建筑企业财务报表数据产生的影响。

关键词：营改增；建筑业；决算报表

一、建筑业营改增的政策背景

3月24日，财政部及国家税务总局联合公布了财税[2016]36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称36号文）。随后3月31日，国家税务总局又紧密发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》、《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》等7个公告（【2016】年第13号-第19号）。作为供给侧改革的配套政策，推进结构性减税的重大举措，营改增给建筑行业带来了税负的变化。企业需要掌握建筑业营改增的政策精髓，深入分析对企业的影响，特别是对企业的收支利的影响。营改增影响日常生产管理的各个细节，而所有的这些变化最终必将反映到企业的财务报表中来。对与决算报表的变化的预测，有助于帮助企业把握变革，进而有效应对即将面临的挑战。

二、营业税与增值税差异分析（见表1）

为了实现建筑业营改增的平稳过渡，本次财政部、国家税务总局公布的政策中，将原有营业税下大量的政策平移到了增值税中来。但是同属于流转税的营业税与增值税，本质上有着极大的不同，对于建筑企业来讲，营改增主要面临的变化有：

（一）价内税转为价外税。营业税属于价内税，税金由销售方负担。增值税为价外税，税金实质上由最终购买方承担，实行价税分离，可以避免重复征税。营改增后，最直接的表现增值税作为价外税，将不出现在企业的利润表中，不再像营业税那样影响一个企业的损益，但是因增值税的缴纳义务而发生的现金支出，却实实在在地影响着企业的现金流。另外，以增值税为计税基础的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加等这些附征税种，又在影响着企业的损益。

（二）增值税应纳税额的计算方法不同于营业税，实行的是销项减进项的差额征税办法。增值税在税收的计征方式上更加地复杂，税负的结果难以预计，增值税的管控严格，对企业管理上的要求更高，建筑企业需要一个较长的适应过程。

（三）发票管理的要求有变化，增值税的发票管理要求三流合一（“货物、劳务及应税服务流”、“资金流”、“发票流”必须都是同一受票方）。对于虚开增值税发票的惩罚是严厉的，企业必须严格按照增值税的发票管理要求开展日常经济业务，不然轻则取得的进项税不能抵扣，重则遭受刑事追责。

（四）缴纳主体发生变化，施工企业很多时候营业税由业主代扣代缴，营改增后税金需要企业自行申报缴纳，跨地区经营的还需就地预缴，并向机构所在地主管国税机关申报纳税。

三、建筑企业的行业特点

建筑业不同于工业企业与商业企业，其具有独特的行业特点。

（一）竞争激烈、产高利低

以2015年上市公司公布的年报销售净利率来看（中国建筑4.1135%，中国铁建2.2271%，中国中铁1.8977%，上海建工1.5714%），相对与他们高额的产值，就算城建税等这样的附加税种占比的细微波动，都会对利润结果产生很大的影响。

（二）点多面广，管理粗放

建筑企业往往施工地点遍布全国，管理链条拉得较长，就地预缴并回机构所在地申报的纳税方式，对于具有大小成百上千个在建工程项目的大型企业集团来讲，决算中税金的正确计算、计提都是一桩不小的任务。

四、营改增对建筑企业财务报表的影响

（一）对资产负债表的影响

资产负债表最大的变化来源于长期资产。固定资产作为建筑企业重要战略资源，体现着企业的工装水平和承接大型项目能力，各建筑企业无时不在更新自己的固定资产。营改增后无论不动产还是一般的固定资产进项税基本都能得到抵扣，以现金购入117万施工机械为例，100万组如固定资产原值，17万计入应交税金的进项税额进行抵扣，相当于资产与负债同时减少17万，企业的资产负债率呈下降趋势。营改增后，在固定资产进项税抵扣政策的刺激下，建筑企业更新设备的意愿更为强烈，固定资产占比会有一定的上升。同样道理，企业对于研发的投入或者购进无形资产的意愿也会增强。

（二）对利润表的影响

1.收入出现波动

增值税的价外税属性，在价税分离时，无论是建筑工程老项目还是新工程，企业确认的营业收入与营改增前确认的营业收入相比，都会有不同程度的下降。根据36号文件规定，建筑工程老项目以及甲供工程，可以选择适用简易计税方法计税，价税分离后，企业确认的不含税营业收入将为原营业税下确认营业收入的1/（1+3%），即97.09%。营改增后建筑企业一般纳税人承接的新工程，在合同总额不发生改变的情况下，确认的营业收入将会是营改增前的1/（1+11%），即90.09%。因此，可以预计建筑企业营改增试点的过程中，随着老工程逐渐竣工销号新工程的逐渐开工建设，建筑企业普遍会呈现出收入逐年下降的趋势。

影响更大的是甲供工程，在不动产业实行“营改增”后，由于建筑业适用税率11%和材料税率17%之间存在税差，将会造成业主和施工企业争购材料以取得更高额度的抵扣，将导致建筑行业呈“去材料化”、“纯劳务化”的趋势。

对于上市企业来讲，营业收入指标的下降，直观的判断就是企业的发展能力不足，这将会带来股价的波动，进而影响到企业的筹融资能力。另外，从企业内部管理的角度来看，改增的实施后，对于营业收入财务分析将变得困难起来，同期收入数据变得缺乏可比性。企业需要区分收入的变动多大程度上是受营改增价税分离确认方式的影响，多大程度上是由于市场的波动引起的。这个区分的过程中，还需要考虑选择简易计税方法的建筑工程老项目与选择一般计税方法的新项目对各期营业收入贡献程度的不同，因为这两类项目对营业收入下降程度的影响还是不同的。

2.建造合同发生改变

（1）工程建造合同信息需要重新测算。营改增价税分离后，原有建造合同的预计总收入、预计总成本、预计合毛利均发生了变化，需要重新测算。对于建筑工程老项目，同一工程中已完工作量，与未完工作量之间，因为税金计算方式的不同，导致预计合同总收入收入发生变化，毛利率也就出现了差异。处理这种变化，一种方法直接修改预计合同总收入，按同一合同继续确认下去，另一种方法，前后两期由于税收政策的改变，合同的计价基础发生改变，将前后两期分立为不同的合同进行确认。以合同总价120万元的工程为例，预计合同总成本为100万，营改增前已累计发生合同成本30万，营改增后在发生30万的合同成本，建造合同确认如下：

营改增前：（见表2）

营改增后（不分立合同）（见表3）

营改增后（分立合同）（见表4、表5）

以上计算结果可以看出，分立合同的方式下以建造合同完工百分比法下确认收入的工程前后期的收入、利润影响较小。如此一来，建筑企业就需要考虑工程的规模大小以及已完工程度，衡量是否需要将在手的建筑工程老项目，对已完工程与未完工程分立成两个合同核算，以确保以前确认的收入、成本不影响营改增后收入的确认。

（2）内部交易增多，合并收入确认难度加大

建筑企业，特加是集团企业普遍存在企业资质共享以及联合体承包工程的情况。资质共享一般是施工资质较高的集团企业承接工程后，将工程交给其下属的一个或多个资质较低的子企业实际组织施工。联合体承包合同，通常由几个具备不同专业资质的施工企业组成联合体，以联合体名义与业主进行开票结算。营改增后，企业为了闭合增值税抵扣链条，企业进行开票结算，内部交易量将大幅增加。建筑企业的收入确认依据的是建造合同准则，不同于一般的收入确认，建筑企业的内部交易抵销还涉及对整个大合同的重新计算以确认合并层次上的成本与收入。因此，建筑企业合并报表编制时工作量、工作难度增大，特加是大型企业集团同时在建工程数量均是数以百计，遍布全国，其合并报表编制的准确性、及时性均面临巨大地考验。

3.税金管理复杂影响损益确认

对于建筑业来说，营改增后将有两项特别的税金管理：（1）一般纳税人兼营简易计税方法计税项目，如果无法划分不得抵扣的进项税额，即要按照不得抵扣的进项税额计算公式计算不得抵扣的进项税额。（2）一般纳税人跨县（市）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

以上两项，无疑增加了税务管理的难度，企业税务筹划的难度变得更大，当期增值税额变得更加难以预计，与其相关的主营业务税金及附加也跟着变得难以估计。建筑企业产高利低，微弱的税率的波动，均会对净利润有较大影响。

（三）对现金流量的影响

增值税这种购进扣税法的差额征税方式，征税方式隐蔽，给人产生的错觉是只要收集到足够多的进项就可以少交税，但是实质上在我们取得进项税发票并支付价款时，我们已经支付了进项税的税金给供应商，让其获得资金去缴纳税款。企业申报缴税时只是把增值部分补交罢了，其销项税款是全额问企业的客户收取的。这样特征就与建筑行业现状发生了矛盾。建设单位验工计价往往比较滞后，工程款得不到及时支付，工程质保金扣留时间也比较长，施工企业垫资施工比较普遍。以往建筑企业较多地采用对包分商、材料供应商进行延期支付的办法转移资金压力，而营改增后，企业可能会面临要么不能及时获得到可供抵扣的进项税，要么就是为了得到足额的进项税票进行抵扣而提前支付货款。企业现金流出增加，资金压力变大。

五、应对建议

针对营改增后企业决算出现的新变化，笔者认为企业应当提前准备，预先筹措足够的资金应对将要面临的资金压力，不但要面对营改增后的资金压力、筹资难度加大的问题，还要预防营改增转轨过程中地方税务机关对原先欠缴营业税金的彻底清算问题。

营改增后税金核算、报表合并难度加大的问题，企业可以通过改造升级现有系统，特别是增加适应建筑业行业现状与建筑业增值税管理需求的增值税模块，确保信息准确、完整、及时。

此外，建筑业企业可以尝试跟进“拼装式建筑”、“3D打印”等行业新动向，建筑业在经营模式上更接近工业企业，实现规模化生产便会更加适应增值税的这种征税方式，这也符合国家推进产业升级的初衷。

参考文献：

[1]关于全面推开营业税改征增值税试点的通知，财税[2016]36号.

[2]刘赪.“营改增”对现代物流企业的影响及财务决策的选择[J].财会研究，2016（01）.

[3]王宁，浅析“营改增”对建筑企业的影响[J].财务与会计，2013增刊.

[4]李红艳.“营改增”对行业企业及上下游相关企业的影响[J].财务与会计，2015（09）.

（作者单位：中铁二十四局集团有限公司）